Circolare 77 del 17.04.00

Circolare 77 del 17.04.00

MATERIA FISCALE: Iva

OGGETTO I.V.A. - Variazioni in diminuzione per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. Art. 26, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni - Articolo 2, comma 1, lett. c-bis) del decreto legge 31 dicembre 1996, n. 669, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30 - Art. 13-bis, commi 1 e 2, del decreto legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140.

TESTO Alle Direzioni Regionali delle Entrate Agli Uffici I.V.A. Agli Uffici delle Imposte Dirette Agli Uffici delle Entrate Ai Centri di Servizi delle Imposte Dirette e Indirette e, p.c.: Al Segretariato Generale Al Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario Al Dipartimento delle Dogane e delle II.II. Al Comando Generale della Guardia di Finanza Al Ministero di Grazia e Giustizia Alle Direzioni Centrali del Dipartimento delle Entrate Alla Confederazione Generale dell'Industria Italiana Alla Associazione fra le Societa' Italiane per Azioni - Assonime Alla Associazione Bancaria Italiana - Abi Alla Associazione Nazionale fra le Imprese Assicuratrici - Ania Alla Associazione Nazionale dei Costruttori Edili - Ance Alla Associazione Nazionale Comuni Italiani - Anci Alla Confederazione Italiana Piccola e Media Industria - Confapi Alla Confederazione Italiana del Commercio - Confcommercio Alla Confederazione Generale Artigianato - Confartigianato Alla Confederazione Nazionale Artigianato - Cna Alla Confederazione Generale dell'Agricoltura Italiana Alla Confederazione Cooperative Italiane Alla Confederazione Nazionale Coltivatori Diretti Alla Confederazione Italiana Coltivatori Alla Confederazione Generale Italiana Esercenti Attivita' Commerciali - Confesercenti Alla Confederazione Italiana dei Servizi Pubblici degli Enti Locali - C.I.S.P.E.L. Alla Confederazione Generale Italiana del Traffico e dei Trasporti - Confetra ------------------------------------------ 1.PREMESSA L'art. 2, comma 1, lett. c-bis) del decreto legge 31 dicembre 1996, n. 669, convertito, con modifiche, dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, ha modificato l'articolo 26, secondo comma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consente al cedente del bene o al prestatore del servizio di operare la variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta in conseguenza di dichiarazioni di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili dei relativi contratti o per effetto di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. Alle suddette fattispecie, per effetto della modifica recata dal citato art. 2, comma 1, lett. c-bis) della legge n. 30 del 1997 di conversione del decreto legge n. 669 del 1996, e' stata aggiunta anche quella relativa al "mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell'avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose". Successivamente, l'art. 13-bis, comma 1, del decreto legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, ha soppresso la parola "dell'avvio" contenuta nel secondo comma dell'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 e il comma 2 del medesimo art. 13-bis ha stabilito che la disposizione correttiva si applica "anche a tutte le procedure in corso e a quelle avviate a decorrere dalla data del 2 marzo 1997", data di entrata in vigore della citata legge n. 30 del 1997. Per cui, a seguito delle suddette modifiche, il testo definitivo della nuova fattispecie inserita nel primo periodo del secondo comma dell'articolo 26 del menzionato D.P.R. n. 633 del 1972 e' il seguente: "per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose". Con l'eliminazione delle parole "dell'avvio", la condizione della infruttuosita', che prima sorreggeva le sole procedure esecutive, deve intendersi, ora, riferita anche alle procedure concorsuali. La suddetta disposizione risponde, quindi, ad esigenze equitative ed e' volta a consentire al cedente del bene o prestatore del servizio di recuperare, attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione in conseguenza dell'insolvenza del debitore e dell'infruttuosita' dell'azione esecutiva, sia essa individuale che collettiva, esperita nei confronti dello stesso debitore, l'imposta versata anticipatamente all'Erario. Si forniscono, pertanto, i chiarimenti necessari per una corretta applicazione della disposizione in argomento. 2. PRESUPPOSTI Occorre, preliminarmente, sottolineare che l'operativita' della nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione e', innanzitutto, condizionata, analogamente alle altre fattispecie disciplinate dall'articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, al presupposto che per l'operazione posta in essere sia stata emessa e registrata la relativa fattura. Ne consegue che la nuova disposizione non e' applicabile per le operazioni effettuate senza emissione della fattura dai soggetti di cui all'articolo 22 del D.P.R. n. 633 del 1972, i cui incassi vengono globalmente annotati nel registro dei corrispettivi. Ove, invece, sia stata emessa la fattura e si sia provveduto alla successiva registrazione, e' necessario accertare il momento in cui le ipotesi di insolvenza considerate (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) vengono ad esistenza. 2.a) Mancato pagamento, in tutto o in parte, dell'importo indicato in fattura, a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. Per quanto attiene, in particolare, all'ipotesi di mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali, rimaste infruttuose, dell'importo fatturato, e' da rilevare, in via generale, che tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso. Definito in tal senso il presupposto che legittima in capo al creditore, sia esso il cedente od il prestatore del servizio, la variazione in diminuzione, una volta verificatasi la infruttuosita' a seguito della mancata distribuzione dei beni nell'ambito di una procedura concorsuale, occorre distinguere le varie tipologie di procedure contemplate dalla legge fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267) e, nell'ambito di ciascuna di esse, individuare il momento in cui detto presupposto viene ad esistenza. 2.a)a) Fallimento Il Regio Decreto n. 267 del 1942 individua, nell'ambito del fallimento, quali momenti di certezza giuridica: 1) il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo esecutivo trascorso il termine di dieci giorni per le osservazioni dei creditori al piano di riparto presentato dal curatore (art. 110, comma 3); 2) il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo (art. 119), nei casi di chiusura del fallimento stesso di cui all'articolo 118 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942. Pertanto, al fine di individuare l'infruttuosita' della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso. 2.a)b) Liquidazione coatta amministrativa Per quanto attiene alla liquidazione coatta amministrativa si rileva che la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell'autorizzazione da parte dell'autorita' preposta al deposito del piano di riparto, che s'intende approvato decorsi i termini indicati nell'art. 213 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942. Per cui, per l'individuazione dell'infruttuosita' in detta procedura occorre aver riguardo al decorso dei termini indicati nello stesso articolo 213 del ripetuto Regio Decreto. 2.a)c) Concordato fallimentare Nel caso di concordato fallimentare, ai fini che qui' interessano, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (art. 130 e 131), atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato. Le suesposte considerazioni possono estendersi anche alla procedura di concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa, pur prendendo atto delle specifiche peculiarita' di detta procedura. 2.a)d) Concordato preventivo Relativamente al concordato preventivo, si ritiene che si possa parlare di infruttuosita' della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato. Per accertare la predetta infruttuosita' occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. Infine, nell'ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell'ipotesi di procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare. 2.a)e) Amministrazione controllata Nell'ipotesi di procedura di amministrazione controllata si reputa che la nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione non possa trovare applicazione. Tale procedura esclude, infatti, l'insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficolta' attraverso una dilazione dei pagamenti. In altri termini l'amministrazione controllata non puo' legittimare la variazione in diminuzione ex art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione. 2.a)f) Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi Relativamente, poi, all'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, si ritiene, in via generale, che anche tale procedura non rientri nell'ambito applicativo della nuova disposizione normativa. Cio' in considerazione che in detta procedura non vi e' dubbio che la posizione dei creditori e il soddisfacimento dei loro crediti degrada ad elemento di secondo piano a fronte del compito specifico assegnato agli organi della procedura che e' quello della continuazione e del risanamento dell'impresa. 2.b) Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose. Nell'ipotesi di mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose, si osserva, in tesi generale, che il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell'esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione. Si ritiene, inoltre, che possono essere ricomprese nella previsione normativa in argomento anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna o rilascio, ad eccezione dei casi di prestazione sostitutiva (quindi configurabile come una prestazione resa), cosi' come nell'ipotesi di "datio in solutum", previa accettazione del creditore, prevista dall'art. 1197 c.c., o nel caso di "novazione oggettiva" ex art. 1230 c.c., o di "conversione del negozio nullo" ex art. 1424 c.c.. Anche per le suddette procedure esecutive in forma specifica l'infruttuosita', derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, dovra' essere accertata e documentata dall'autorita' preposta alla procedura. 3. ADEMPIMENTI In presenza dei presupposti come sopra individuati, sorge in capo al cedente del bene o prestatore del servizio un diritto potestativo per operare la rettifica in diminuzione. Si ritiene che il cedente del bene o prestatore del servizio, nell'ipotesi di procedura fallimentare o di liquidazione coatta amministrativa, possa esercitare tale facolta' solo dopo la conseguita certezza della rilevata infruttuosita' del credito, ritenendosi che tale comportamento debba essere successivo alla definitivita' del piano di riparto dell'attivo predisposto dal curatore o dal commissario liquidatore, poiche' e' solo in tale momento che il creditore ha la certezza giuridica della quantificazione del proprio credito. In ordine alle modalita' di effettuazione della variazione si osserva che essa deve eseguirsi nel rispetto delle istruzioni impartite in passato dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle II.II. sugli affari, con le circolari n. 27 del 21 novembre 1972, n. 3 del 10 gennaio 1974 e n. 27 del 9 agosto 1975. In particolare, si precisa che la variazione in diminuzione in rassegna deve essere operata sia riguardo all'imponibile che alla relativa imposta. Cio' discende oltre che dalla formulazione dell'articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, anche dalla ulteriore considerazione che i due presupposti (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) sono inscindibilmente legati alla cessione del bene o alla prestazione del servizio gia' eseguite e il loro verificarsi importa l'effetto di far venire meno, in tutto o in parte, ai soli fini dell'IVA, l'originaria operazione imponibile. E' il caso di far presente che mentre la variazione in diminuzione costituisce esercizio di una facolta' per il cedente o prestatore del servizio, tuttavia, una volta che questi abbia esercitato tale diritto, provvedendo alla rettifica, con l'emissione della nota di variazione, sorge in capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato ecc.) l'obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. Qualora successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovra' provvedere ad effettuare, in relazione all'importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata. 4. LIMITI TEMPORALI E' da ritenersi non applicabile alla nuova disposizione, ai fini della variazione, il limite temporale di un anno previsto dal citato articolo 26, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. Quanto sopra in considerazione del fatto che i nuovi eventi, connessi alle menzionate procedure, legittimanti la variazione in diminuzione non trovano collocazione tra le situazioni espressamente previste dal medesimo terzo comma. 5. DISPOSIZIONI TRANSITORIE Come accennato in premessa, l'art. 13-bis, comma 1, del decreto legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, ha soppresso la parola "dell'avvio" contenuta nel secondo comma dell'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, e il comma 2 del medesimo art. 13-bis ha stabilito che tale disposizione correttiva si applica "anche" a tutte le procedure in corso e a quelle avviate a decorrere dal 2 marzo 1997, data di entrata in vigore della legge n. 30 del 1997. Pertanto, i soggetti che hanno gia' operato la variazione in diminuzione sulla base dell'originaria condizione dell'avvio della procedura concorsuale, devono adeguarsi al contenuto della nuova disposizione che stabilisce, invece, quale condizione per operare la rettifica, l'infruttuosita' della procedura concorsuale. Cio' comporta l'obbligo per tali soggetti di ripristinare la situazione contabile, provvedendo ad operare la variazione in diminuzione soltanto quando venga definitivamente accertata l'infruttuosita' della procedura concorsuale. Si ritiene, inoltre, che restano escluse dall'ambito applicativo della norma le sole procedure esecutive, collettive o individuali, che si siano definitivamente chiuse alla data del 1 marzo 1997 con il compimento del loro atto finale. Cosi', a titolo esemplificativo, la nuova norma non si applica alle ipotesi: - di procedure fallimentari per le quali alla data del 1 marzo 1997 il tribunale abbia dichiarato con decreto motivato divenuto definitivo la chiusura della procedura; - di concordato fallimentare quando questo si sia definitivamente chiuso alla data del 1 marzo 1997. Quanto sopra nella considerazione che le procedure esecutive, individuali o collettive, costituiscono fattispecie a formazione successiva caratterizzate da un loro atto conclusivo. Per quanto attiene alle procedure "avviate" alla data del 2 marzo 1997, ricomprese nell'ambito applicativo della disposizione in esame, si ritiene che per l'esatta definizione della condizione temporale dell'avvio della procedura occorre fare riferimento all'atto iniziale tipico con il quale si instaura e si producono gli effetti della procedura medesima. Cosi', a titolo esemplificativo: - la procedura fallimentare e' da ritenersi avviata con l'emissione da parte del tribunale della sentenza dichiarativa di fallimento; - il concordato preventivo e' da reputarsi avviato con il decreto del tribunale che ne riconosce l'ammissibilita', ecc.. Relativamente, poi, alle procedure esecutive individuali, in forma generica, si ritiene che la notifica del titolo, la formazione del precetto e la sua notificazione siano fuori dal processo esecutivo vero e proprio, e cio' in conformita' alla norma dell'art. 491 del c.p.c. secondo la quale l'espropriazione forzata si inizia con il pignoramento. Pertanto, nell'ipotesi di procedure esecutive in forma generica, la condizione dell'avvio viene a determinarsi con la fase del pignoramento del bene dell'esecutato. Per quanto attiene, infine, all'esecuzione per consegna o rilascio, per poter stabilire il momento iniziale dell'esecuzione e' necessario, invece, aver riguardo al tempo in cui viene compiuto il primo atto dell'esecuzione che si ritiene coincidere con l'accesso dell'ufficiale giudiziario sul luogo ove si trovano le cose oggetto della procedura. Gli Uffici in indirizzo sono pregati di assicurare la massima diffusione della presente circolare.