Circolare 55 del 24.03.00
MATERIA FISCALE: Accertamento
OGGETTO
Disposizioni in materia di assistenza fiscale. Certificazione tributaria di
cui all'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
TESTO Alle Direzioni Regionali delle Entrate Agli Uffici delle Entrate Agli Uffici Distrettuali delle Imposte Dirette Agli Uffici IVA Ai Centri di Servizio e, p.c., Al Segretariato Generale Al Servizio Consultivo e Ispettivo Tributario Al Comando Generale della Guardia di Finanza Alle Direzioni Centrali del Dipartimento delle Entrate All'Ufficio Ispettivo Centrale del Dipartimento delle Entrate Agli Uffici del Registro ---------------------------- 1. Premessa Con l'art. 1, comma 1, del d.lgs. 28 dicembre 1998, n. 490, e' stato aggiunto nel d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, il Capo V recante disposizioni in materia di assistenza fiscale. Al fine di consentire una piu' incisiva utilizzazione di strutture intermedie tra contribuenti e Amministrazione finanziaria, le nuove disposizioni prevedono, tra l'altro, la certificazione tributaria che puo' essere rilasciata, su richiesta del contribuente, dai soggetti abilitati individuati nell'art. 36, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997. Il relativo regolamento di attuazione, adottato con decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164 - pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 135 dell'11 giugno 1999 - reca disposizioni in ordine ai requisiti e alle garanzie che i soggetti abilitati devono possedere, agli adempimenti e alle attivita' che i medesimi devono porre in essere, nonche' ai poteri di vigilanza ed alle modalita' di esecuzione dei controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria. Infine, con decreto 29 dicembre 1999 del Ministro delle finanze, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 1 del 3 gennaio 2000, sono stati individuati gli adempimenti, i controlli e le attivita' che il soggetto incaricato deve eseguire per rilasciare la certificazione tributaria con riferimento alle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999. Con la presente circolare si illustrano le disposizioni in materia di certificazione tributaria, con particolare riferimento alle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999. 2. Soggetti che possono chiedere la certificazione tributaria. Ai sensi dell'art. 36, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997, la certificazione tributaria puo' essere chiesta dai contribuenti titolari di redditi d'impresa in regime di contabilita' ordinaria, anche per opzione. La certificazione tributaria, quindi, puo' essere richiesta da tutte le imprese in regime di contabilita' ordinaria, comprese quelle escluse dall'assistenza fiscale che possono prestare i Centri di assistenza fiscale, e cioe' le imprese soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche tenute alla nomina del collegio sindacale e le imprese alle quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore. 3. Soggetti che possono rilasciare la certificazione tributaria. I soggetti che possono rilasciare la certificazione tributaria (in seguito denominati certificatori) sono i revisori contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che: . hanno esercitato la professione per almeno cinque anni; . sono abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni; . non rivestono l'incarico di responsabile dell'assistenza fiscale di un CAF (l'art. 12, comma 3, del D.M. 31 maggio 1999, n. 164, prevede infatti che il responsabile dell'assistenza fiscale di un CAF non puo' rilasciare la certificazione tributaria nei confronti degli utenti dei CAF ne' dei propri clienti). Per l'esercizio della facolta' di rilasciare la certificazione tributaria, i certificatori devono comunicare preventivamente al Dipartimento delle Entrate: . i dati anagrafici, i requisiti professionali, il numero di codice fiscale e la partita IVA; . il domicilio e gli altri luoghi ove esercitano la propria attivita' professionale; . la denominazione o la ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti del consiglio di amministrazione e, ove previsto, del collegio sindacale, delle societa' di servizi delle quali il certificatore intende avvalersi per lo svolgimento dell'attivita' di assistenza fiscale, con l'indicazione delle specifiche attivita' da affidare alle stesse. Alla predetta comunicazione, da inoltrare in carta libera alla Direzione Regionale delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del certificatore, sono allegati: . copia della polizza di assicurazione della responsabilita' civile, con massimale non inferiore a due miliardi di lire; . dichiarazione relativa all'insussistenza di provvedimenti di sospensione dell'ordine di appartenenza; . dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti di cui all'art. 8, comma 1, del D.M. n. 164 del 1999. L'inoltro della comunicazione e dei relativi allegati non deve ovviamente essere ripetuto qualora esso sia gia' stato effettuato per l'esercizio della facolta' di rilasciare il visto di conformita' o l'asseverazione. Resta comunque fermo l'obbligo di comunicare, entro trenta giorni dalla data in cui si verificano, eventuali variazioni dei dati, degli elementi e degli atti (art. 21, comma 3, del D.M. n. 164 del 1999). 4. Rilascio della certificazione tributaria. La certificazione tributaria puo' essere rilasciata a condizione che il certificatore: a) abbia predisposto la dichiarazione e tenuto le relative scritture contabili. In base all'art. 24, comma 2, del D.M. n. 164 del 1999, le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dai certificatori anche quando sono predisposte e tenute dallo stesso contribuente o da una societa' di servizi di cui uno o piu' certificatori posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, ovvero da un CAF-imprese, a condizione che tali attivita' siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilita' dello stesso certificatore. Pertanto, la norma presuppone che il certificatore mantenga comunque il controllo di tali attivita', assumendone la responsabilita' come se le avesse svolte direttamente; b) abbia rilasciato nei confronti del medesimo contribuente anche il visto di conformita' di cui all'art. 35, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997, che implica i riscontri e le verifiche indicati nell'art. 2 del D.M. n. 164 del 1999 (al riguardo, si richiamano le indicazioni fornite con le circolari n. 87/E del 16 aprile 1999 e n. 134/E del 17 giugno 1999); c) abbia rilasciato, qualora siano applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore, l'asseverazione di cui all'art. 35, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 241 del 1997, che implica la corrispondenza degli elementi contabili ed extracontabili comunicati all'Amministrazione finanziaria a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra idonea documentazione. Ai sensi dell'art. 3 del D.M. n. 164 del 1999, gli elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore per le singole attivita' esercitate, oggetto di asseverazione, sono individuati con il decreto di approvazione dei modelli di dichiarazione. E' di tutta evidenza come il rilascio dell'asseverazione costituisca una condizione necessaria ai fini della certificazione tributaria solamente con riferimento alle imprese per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di studi di settore; ne consegue che nei confronti delle imprese in regime di contabilita' ordinaria per le quali gli studi di settore non sono applicabili ovvero che operano in settori per i quali i relativi studi non sono ancora stati approvati, la certificazione tributaria e' rilasciata anche in assenza dell'asseverazione; d) abbia accertato la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali ed abbia eseguito gli adempimenti, i controlli e le attivita' indicati annualmente con decreto del Ministro delle finanze. Come accennato in premessa, con il decreto 29 dicembre 1999 sono stati individuati gli adempimenti, i controlli e le attivita' che i certificatori devono eseguire per rilasciare la certificazione tributaria con riferimento alle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999. I principali aspetti del predetto decreto sono illustrati nel successivo paragrafo. 5. Attivita' e controlli dei certificatori per le dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999. L'art. 2, comma 1, del decreto 29 dicembre 1999, indica le componenti del reddito d'impresa oggetto della certificazione tributaria per le dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999, e precisamente: . plusvalenze; . sopravvenienze attive; . interessi attivi; . proventi immobiliari; . minusvalenze; . sopravvenienze passive; . perdite su crediti; . accantonamenti rischi su crediti; . ammortamenti immobilizzazioni immateriali; . ammortamenti immobilizzazioni materiali. L'art. 2, comma 2, del decreto in questione prevede che, per l'effettuazione dei controlli necessari ad accertare la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali con riferimento alle componenti del reddito d'impresa individuate, i certificatori tengono conto dei principi di revisione tributaria approvati dai Consigli Nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei consulenti del lavoro, riportati in allegato allo stesso decreto. Le procedure di revisione fiscale approvate evidenziano - sotto forma di check list sintetica - i principali punti di verifica necessari per ciascuna delle componenti del reddito d'impresa oggetto della certificazione. La metodologia di costruzione delle check list e' tendenzialmente positiva, in quanto la risposta affermativa alle domande poste porta normalmente a confermare la corretta applicazione della normativa richiamata. Relativamente alle singole componenti di reddito, il certificatore deve verificare il rispetto sia delle norme specifiche che le disciplinano sia dei principi generali di inerenza, competenza, certezza e determinabilita' oggettiva, previsti dall'art. 75 del TUIR, nonche' le norme generali sulle valutazioni contenute nell'art. 76 e, ove richiamate, nell'art. 9 del TUIR, con riferimento anche alle interpretazioni ufficiali ministeriali. Si precisa che, nei casi in cui in sede di controllo dovessero emergere elementi reddituali non considerati nelle procedure di revisione approvate (quali, ad esempio, gli ammortamenti accelerati), il certificatore e' comunque tenuto ad esaminarne la correttezza sostanziale in base alla normativa di riferimento ed alle relative interpretazioni ministeriali, svolgendo i controlli necessari secondo i normali canoni della diligenza professionale e mediante l'adozione delle regole contabili e delle tecniche proprie della revisione contabile. L'art. 2, comma 3, del decreto prevede che "all'esito positivo dei controlli di cui al comma 1, i certificatori rilasciano l'attestazione di certificazione tributaria conforme allo schema predisposto dai consigli nazionali dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei consulenti del lavoro". Dalla predetta disposizione si evince, in via preliminare, che la certificazione puo' essere rilasciata solo se i risultati dei controlli hanno evidenziato la corretta osservanza delle norme tributarie relative a tutte le componenti oggetto della certificazione. D'altra parte il rilascio della certificazione richiesta non rappresenta un obbligo per il certificatore, bensi' una scelta discrezionale esercitabile quando sussiste una ragionevole convinzione della corretta osservanza della normativa. Copia dell'attestazione di certificazione tributaria rilasciata al contribuente, unitamente alla documentazione illustrativa delle prestazioni professionali sottostanti, sara' conservata dal certificatore ed esibita in caso di richiesta dell'Amministrazione finanziaria nell'ambito dei previsti compiti di controllo e di vigilanza. Le certificazioni rilasciate sono evidenziate all'Amministrazione finanziaria mediante annotazione sottoscritta sui modelli di dichiarazione contenenti il reddito d'impresa e l'invio dell'elenco di cui all'art. 3, comma 1, del decreto 29 dicembre 1999 nel quale, per ciascun contribuente, sono indicati i soggetti che hanno predisposto le dichiarazioni e tenuto le scritture contabili. In proposito, si precisa che l'elenco deve essere inviato telematicamente al Dipartimento delle Entrate entro i termini previsti per la trasmissione telematica delle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999, e cioe' entro il 31 ottobre 2000. Per le certificazioni relative a dichiarazioni per le quali i termini di trasmissione in via telematica scadono successivamente al 31 ottobre 2000, l'elenco dei relativi contribuenti e' inviato telematicamente entro gli stessi termini. Si evidenzia infine che il decreto 29 dicembre 1999 non individua un numero massimo delle certificazioni tributarie che ciascun certificatore puo' rilasciare con riferimento alle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999. 6. Effetti della certificazione tributaria e attivita' di controllo. Il rilascio della certificazione tributaria garantisce ai contribuenti assistiti il corretto assolvimento di taluni adempimenti tributari e rileva ai fini della selezione e dell'esecuzione dei controlli, formali e sostanziali, di competenza dell'Amministrazione finanziaria. Al riguardo, in via preliminare, si richiamano le precisazioni fornite con la circolare n. 134/E del 1999 - paragrafo 5 - in ordine agli effetti del visto di conformita' e attivita' di controllo. Per quanto concerne specificamente le dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999 per le quali e' stata rilasciata una certificazione tributaria regolare, si riepilogano gli effetti previsti: a) non sono applicabili le disposizioni di cui agli articoli 39, secondo comma, del DPR n. 600 del 1973, e 55 del DPR n. 633 del 1972, in materia di accertamenti induttivi. Quindi, la determinazione del reddito d'impresa e dell'imponibile complessivo ai fini IVA non puo' avvenire sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, con facolta' di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, e di presunzioni che non siano gravi, precise e concordanti; b) gli accertamenti basati sugli studi di settore sono notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre 2003 anziche' il 31 dicembre 2004 previsto in via generale; ovviamente, tali accertamenti sono esperibili se ricorrono le condizioni fissate nell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 ed illustrate con la circolare n. 110/E del 1999; c) in caso di ricorso contro l'atto di accertamento notificato, le imposte o le maggiori imposte, unitamente ai relativi interessi e alle sanzioni, sono iscritte a ruolo secondo i criteri di cui all'art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997; pertanto, la riscossione provvisoria delle somme relative ad accertamenti non definitivi inizia dopo la sentenza della Commissione Provinciale Tributaria, nella misura dei due terzi quando la sentenza respinge il ricorso ovvero per l'ammontare risultante dalla sentenza, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso. Restano comunque fermi i criteri indicati nell'art. 15 del DPR n. 602 del 1973 (iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per meta' dell'ammontare delle imposte e dei relativi interessi corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati), se la rettifica riguarda esclusivamente redditi diversi da quello d'impresa, oggetto della certificazione tributaria.; d) l'attivita' di controllo e di verifica dell'Amministrazione finanziaria e' riferita di regola alle componenti di reddito che non hanno costituito oggetto di certificazione (art. 4, comma 1, del decreto 29 dicembre 1999). Per le dichiarazioni relative al periodo d'imposta 1999, l'attivita' di controllo e di verifica sara' quindi indirizzata verso le componenti del reddito d'impresa non oggetto di certificazione tributaria; nei riguardi delle dieci componenti del reddito d'impresa indicate nel decreto 29 dicembre 1999, l'attivita' di controllo sara' invece esercitata in presenza di indizi di irregolarita' o di elementi di riscontro. Restano peraltro fermi i controlli previsti dall'art. 26, comma 2, del decreto 31 maggio 1999, n. 164, da effettuare sulla base di appositi criteri selettivi al fine di riscontrare la correttezza delle certificazioni rilasciate. Come previsto dall'art. 26, comma 3, del decreto n. 164 del 1999, in caso di controllo o di richiesta di documenti e di chiarimenti al contribuente, sara' contestualmente informato anche il certificatore. Tale informazione consentira' al certificatore di assistere il contribuente nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria e di conoscere l'avvio di un'attivita' istruttoria dalla quale potrebbe scaturire la contestazione di violazioni allo stesso imputabili. 7. Sanzioni. L'art. 39, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 241 del 1997, prevede, salvo che il fatto costituisca reato e ferme restando l'irrogazione delle sanzioni per le violazioni di norme tributarie, l'applicazione di una sanzione amministrativa da lire un milione a lire dieci milioni nei confronti del certificatore che rilascia una certificazione tributaria infedele. La predetta violazione e' configurabile nei casi in cui venga riscontrata la non corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali relative a talune delle dieci componenti del reddito d'impresa oggetto della certificazione e il certificatore nell'effettuazione dei controlli non si sia attenuto ai principi di revisione tributaria approvati e ai normali canoni di diligenza professionale. La disposizione in esame prevede inoltre la sospensione dalla facolta' di rilasciare la certificazione tributaria per un periodo da uno a tre anni, in caso di accertamento: . di tre distinte violazioni commesse nel corso di un biennio; . di ulteriori violazioni ovvero di violazioni di particolare gravita'; si considera violazione particolarmente grave il mancato pagamento della sanzione amministrativa pecuniaria irrogata. Ai sensi del comma 2 dello stesso art. 39, le sanzioni in argomento sono irrogate con provvedimento della Direzione Regionale delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del certificatore. Tali provvedimenti sono trasmessi agli Ordini di appartenenza dei certificatori che hanno commesso la violazione per l'eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.