Circolare 29 del 20.03.01
MATERIA FISCALE: Informazione non disponibile
OGGETTO
Modifiche alla disciplina tributaria della previdenza complementare, dei
contratti assicurativi e del trattamento di fine rapporto - Disciplina
delle forme di previdenza individuale - decreto legislativo 18 febbraio
2000, n. 47, e successive modificazioni e integrazioni.
TESTO Premessa CAPITOLO I Disciplina delle forme di previdenza x 1. Istituzione delle forme di previdenza individuale x 2. Disciplina fiscale dei contributi 2.1. Introduzione 2.2. Previgente disciplina 2.3. Nuova disciplina 2.4. Titolari di redditi assimilati 2.5. Riconoscimento della deduzione dei contributi da parte del datore di lavoro 2.6. Reintegro di anticipazioni 2.7. Somme versate per le persone fiscalmente a carico 2.8. Comunicazione dei contributi e dei premi non dedotti 2.9. Deducibilita' da parte del datore di lavoro dei contributi versati 2.9.1. Previgente disciplina 2.9.2. Nuova disciplina 2.10. Decorrenza 2.11. Regime transitorio x 3. Il regime fiscale delle forme pensionistiche complementari 3.1. Previgente disciplina 3.2. Nuova disciplina 3.2.1. Fondi pensione in regime di contribuzione definita 3.2.3. Fondi pensione in regime di prestazioni definite 3.2.4. Fondi pensione che detengono immobili 3.2.5. Vecchi fondi pensione 3.2.5.1. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione 3.2.5.2. Forme pensionistiche gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione 3.2.5.3. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione 3.2.5.4. Forme pensionistiche costituite nell'ambito di societa' ed enti 49 3.2.5.5. Disciplina comune 3.2.6. Contratti di assicurazione sulla vita di cui all'art. 9-ter del D.Lgs. n. 124 3.3. Regime tributario dei fondi pensione ai fini IVA 3.4. Decorrenza x 4. Le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche 4.1. Regime tributario delle prestazioni 4.2. Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico 4.2.1. Previgente disciplina 4.2.2. Nuova disciplina 4.2.3. Adempimenti del sostituto d'imposta 4.3. Prestazioni erogate in forma di capitale 4.3.1. Previgente disciplina 4.3.2. Nuova disciplina 4.3.3. Riscatti e anticipazioni 4.3.4. Adempimenti del sostituto d'imposta 4.3.5. Riliquidazione da parte degli Uffici finanziari 4.3.6. Somme percepite dagli aventi diritto e dagli eredi 4.4. Decorrenza CAPITOLO II Disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto, delle altre indennita' e somme e delle indennita' equipollenti x 1. Trattamento di fine rapporto e altre indennita' e somme 1.1. Trattamento di fine rapporto 1.1.2. Rivalutazioni iquota applicabile 1.1.4. Detrazioni di imposta 1.1.5. Anticipazioni e acconti 1.2. Altre indennita' e somme 1.2.1. Base imponibile e aliquota applicabile 1.2.2. Anticipazioni e acconti 1.3. Adempimenti del sostituto d'imposta 1.4. Riliquidazione da parte degli uffici finanziari 1.5. Somme percepite degli aventi diritto e degli eredi 1.6. Decorrenza 1.6.1. Trattamento di fine rapporto 1.6.2. Anticipazioni di TFR 1.6.3. Altre indennita' e somme x 2. Indennita' equipollenti 2.1. Base imponibile e aliquota applicabile CAPITOLO III Disciplina fiscale dei contratti di assicurazione e disposizioni varie x 1. Contratti di assicurazione sulla vita aventi per oggetto il rischio 97 1.1. Previgente disciplina 1.2. Nuova disciplina 1.3. Contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di morte 1.4. Contratti di assicurazione aventi per oggetto il rischio di invalidita' permanente 1.5. Contratti di assicurazione sulla vita aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza 1.6. Decorrenza x 2. Contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione aventi prevalente contenuto finanziario 2.1. Previgente disciplina 2.2. Nuova disciplina 2.3. Contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati da soggetti esercenti attivita' d'impresa 2.4. Decorrenza x 3. Trattamento tributario dei contratti di assicurazione ai fini dell'imposta sui premi 3.1. Decorrenza 109 x 4. Rendite vitalizie aventi funzione previdenziale 109 4.1. Previgente disciplina 109 4.2. Nuova disciplina 109 4.3. Decorrenza 111 x 5. Disciplina fiscale dei contributi previdenziali 111 5.1. Previgente disciplina 111 5.2. Nuova disciplina 112 5.3. Contributi previdenziali versati in favore di persone fiscalmente a carico 5.4 Decorrenza Premessa Con il decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 - di seguito D.Lgs. n. 47 - (pubblicato nel S.O. n. 41/L alla G.U. n. 57 del 9 marzo 2000) e' stata data attuazione alla delega contenuta nell'articolo 3 della legge 13 maggio 1999, n. 133. Come noto, tale disposizione ha conferito al Governo la delega per l'introduzione della disciplina delle forme di risparmio individuali vincolate a finalita' previdenziali, nonche' per il riordino del regime fiscale: - delle forme di previdenza per l'erogazione di trattamenti pensionistici complementari del sistema obbligatorio pubblico; - del trattamento di fine rapporto; - dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione. In particolare, con riferimento alle forme di previdenza complementare, il comma 2 del citato articolo 3 ha fissato i seguenti criteri di riforma: - revisione della deduzione fiscale dei contributi, prevedendo l'ampliamento dell'ambito soggettivo del beneficio fiscale e l'aumento fino a lire 10 milioni del suo limite massimo; - riforma del regime fiscale dei fondi pensione, al fine di uniformarlo a quello previsto per gli organismi di investimento collettivo del risparmio, con la possibilita' di ridurre l'aliquota dell'imposta sostitutiva dovuta; - revisione della disciplina delle prestazioni erogate, al fine di escludere dall'imposizione la parte di esse corrispondente ai redditi gia' assoggettati ad imposta e di applicare sulla residua parte la tassazione ordinaria alle prestazioni in forma periodica e la tassazione separata alle prestazioni in forma di capitale, a condizione che l'ammontare di queste ultime non sia superiore ad un terzo dell'intera prestazione spettante; - previsione di una disciplina transitoria per i soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del decreto legislativo di attuazione, cioe' al 1 gennaio 2001 (cfr. articolo 99, comma 1, lettera b), della legge 21 novembre 2000, n. 342), al fine di rendere applicabile la nuova disciplina alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere da tale data. Per quanto riguarda le forme di risparmio individuali vincolate a finalita' previdenziali, caratterizzate da veri e propri piani pensionistici ai quali si accede su base individuale, l'articolo 3, comma 3, della legge n. 133 del 1999 ha delegato il Governo a disciplinare in maniera compiuta tali forme pensionistiche, sulla base dei seguenti principi e criteri direttivi: - attuazione mediante adesione ai fondi pensione aperti o mediante contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese di assicurazione; - possibilita' di partecipazione a tutti i soggetti, anche non titolari di redditi di lavoro o di impresa, fermo restando per i lavoratori subordinati il rispetto del vincolo di supplementarieta' rispetto alle forme di previdenza complementare di tipo collettivo; - applicazione ai contributi e ai premi versati, nonche' alle prestazioni erogate del medesimo trattamento fiscale stabilito per le forme di previdenza complementare. Relativamente al riordino del regime fiscale del trattamento di fine rapporto e delle altre indennita' e somme di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - di seguito TUIR - il comma 5 dell'articolo 3 della legge delega ha tenuto conto della funzione previdenziale del TFR e, pertanto, ha disposto che, ai fini della tassazione, siano osservati i medesimi criteri previsti per le prestazioni erogate dalle forme di previdenza complementare. In particolare, ha stabilito che i rendimenti (rectius le rivalutazioni) del fondo TFR siano assoggettate a tassazione mediante l'applicazione di un'imposta sostitutiva ad aliquota agevolata e che il trattamento di fine rapporto sia tassato al netto dei rendimenti gia' assoggettati ad imposta. Inoltre, il legislatore delegante ha previsto l'introduzione di un regime agevolato, in termini di detrazione d'imposta, per i rapporti di lavoro a tempo determinato. Per espressa previsione della legge delega, l'applicazione del nuovo regime fiscale deve essere limitato alle rivalutazioni e alle indennita' riferibili agli importi che maturano a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per quanto riguarda la nuova disciplina fiscale dei contratti di assicurazione, principio cardine della legge delega e, in particolare, dell'articolo 3, comma 4, e' la netta distinzione tra: . i contratti aventi ad oggetto il rischio di morte o di invalidita' permanente o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, per i quali e' riconosciuto il beneficio della detrazione d'imposta per i premi versati; . i contratti aventi contenuto sostanzialmente finanziario, che non fruiscono di alcun beneficio per i premi versati e i cui proventi sono assoggettati a tassazione in modo analogo alle rendite finanziarie. A norma della legge delega tale nuova disciplina si applica ai contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Si fa presente che le istruzioni di seguito impartite per una corretta e uniforme applicazione della normativa hanno riguardo alle disposizioni contenute nel decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, come integrate e corrette con effetto dal 1 gennaio 2001, dal decreto legislativo approvato dal Consiglio dei Ministri il 15 marzo 2001 e in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. CAPITOLO I Disciplina delle forme di previdenza Come si ricorda, la disciplina vigente prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 47 stabilisce che tutti i fondi pensione e le casse soggette al D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 - di seguito D.Lgs. n. 124 - che erogano trattamenti periodici ovvero prestazioni in forma di capitale, indipendentemente dalle modalita' di costituzione, sono soggetti ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi stabilita, a norma dell'articolo 14, comma 1, dello stesso decreto, nella misura fissa di lire 10 milioni, ridotta a lire 5 milioni per i primi cinque periodi di imposta dalla data di costituzione. Il comma 3 di tale articolo stabilisce che per i fondi pensione il cui patrimonio, alla data del 28 aprile 1993 - di entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 - sia direttamente investito in immobili, l'imposta sostitutiva si applica, fino a quando detti fondi non si saranno adeguati alle disposizioni dell'articolo 6 del medesimo D.Lgs. n. 124, nella misura dello 0,50 per cento del valore corrente degli immobili, determinato secondo i criteri di cui alla legge 25 gennaio 1994, n. 86, recante la disciplina dei fondi comuni d'investimento immobiliari chiusi, calcolato come media dei valori risultanti dai prospetti periodici previsti dalla medesima legge. Inoltre, a norma del comma 1 dello stesso articolo, la tassazione dei rendimenti finanziari nella fase di accumulo in capo al fondo pensione avviene mediante l'applicazione delle ordinarie ritenute che si considerano effettuate a titolo d'imposta. Successivamente, all'atto dell'erogazione della prestazione, l'imposta pagata a monte dal fondo pensione e' in qualche modo riconosciuta ai partecipanti essendo le prestazioni periodiche assoggettate a tassazione nella misura dell'87,50 per cento. Tale criterio di tassazione ha la finalita' di accreditare, sia pure in modo forfetario, l'imposta pagata dal fondo e di evitare una doppia tassazione di tali redditi. Nel revisionare la disciplina fiscale della previdenza complementare, il legislatore ha tenuto conto della circostanza che la previdenza privata - a differenza di quella pubblica - si caratterizza per essere una previdenza a contribuzione definita e a capitalizzazione e che, pertanto, la misura finanziari che si sono prodotti nella fase di accumulo. Attuando con maggiore rigore il principio che ad un rinvio della tassazione del reddito impiegato per finalita' previdenziali debba corrispondere una tassazione della prestazione successivamente erogata, e' stato, quindi, previsto che alla detassazione dei contributi riconosciuta fino ad un importo predeterminato corrisponda la tassazione della relativa prestazione pensionistica. Inoltre, tenendo conto della natura dei rendimenti finanziari che maturano nella fase di accumulo sulle somme investite, e' stato stabilito, in linea generale, che detti rendimenti siano assoggettati a tassazione in capo al fondo mediante applicazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. x 1. Istituzione delle forme di previdenza individuale L'articolo 2 del D.Lgs. n. 47 ha integrato il testo del D.Lgs. n. 124 per istituire e disciplinare le forme pensionistiche individuali in ossequio ai criteri contenuti nella legge n. 133 del 1999. Con l'espressione "forme pensionistiche individuali" il legislatore delegato ha riassunto la perifrasi "forme di risparmio individuale vincolate a finalita' di previdenza" utilizzata dalla citata legge n. 133, per rendere piu' evidente la connessione con la finalita' di erogazione di prestazioni pensionistiche secondo le modalita' ed alle condizioni previste dalla normativa contenuta nel D.Lgs. n. 124 ed in via supplementare rispetto alle forme di previdenza complementare. In particolare, l'articolo 9-bis del D.Lgs. n. 124 reca la disciplina delle forme pensionistiche individuali attuate mediante fondi pensione aperti, mentre il successivo articolo 9-ter dispone in materia di forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita. Tali strumenti si differenziano dalle forme collettive di previdenza per il fatto che l'adesione avviene su base individuale, anche in assenza di specifiche previsioni delle fonti istitutive, e, pertanto, nel presupposto di una scelta del tutto incondizionata. Il carattere pienamente volontario dell'adesione alle forme pensionistiche individuali e', inoltre, confermato dalla facolta', per l'aderente, di variare nel tempo l'entita' del livello di contribuzione ovvero del premio assicurativo, ancorche' al momento dell'adesione o della conclusione del contratto assicurativo l'ammontare sia stato definito, ai sensi degli articoli 9-bis, comma 3, e 9-ter, comma 2, in misura fissa, nonche' dalla possibilita' di proseguire la partecipazione per un periodo massimo di 5 anni dal raggiungimento del limite dell'eta' pensionabile, in base agli articoli 9-bis, comma 5, e 9-ter, comma 1. La disciplina generale delle forme pensionistiche individuali e' pressoche' integralmente mutuata da quella relativa alle forme collettive di previdenza attuate mediante l'adesione a forme pensionistiche complementari. Infatti, da un lato, i regolamenti di entrambe le forme pensionistiche individuali devono definire i requisiti di accesso degli aderenti alle prestazioni di vecchiaia e di anzianita' e, dall'altro, possono prevedere la facolta' del titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione in forma di capitale per un importo non superiore al 50 per cento di quello maturato, salvo che l'importo annuo della prestazione in forma periodica risulti inferiore al 50 per cento dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335. In particolare, il comma 4 del citato articolo 9-bis dispone che per i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo o d'impresa il regolamento deve prevedere che le prestazioni di vecchiaia siano consentite, in caso di cessazione dell'attivita' lavorativa, nel concorso dei requisiti di partecipazione di almeno 15 anni e di un'eta' di non piu' di 10 anni inferiore a quella prevista dal regime obbligatorio di appartenenza ai fini del pensionamento di vecchiaia. Per i soggetti per i quali non opera alcun regime pensionistico obbligatorio occorre invece, determinare l'eta' pensionabile secondo l'articolo 1, comma 20, della legge n. 335 del 1995 (attualmente, cinquantasette anni). Analoghe previsioni reca l'articolo 9-ter in relazione alle forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita, per effetto del richiamo contenuto nel comma 1 del medesimo articolo. Per quanto riguarda le forme individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita, l'articolo 9-ter stabilisce, inoltre, talune condizioni soggettive ed oggettive in coerenza con la legislazione che disciplina il settore assicurativo. In primo luogo, i contratti della specie possono essere stipulati esclusivamente con imprese di assicurazione autorizzate dall'ISVAP all'esercizio dell'attivita' assicurativa ovvero con imprese assicurative aventi sede legale all'estero ed operanti in regime di stabilimento o di liberta' di prestazione di servizi, regime, quest'ultimo, riservato alle imprese aventi sede legale in uno Stato membro dell'U.E. ed alle sedi secondarie, situate in uno di tali Stati di imprese aventi sede legale in Italia. Inoltre, il comma 3 del medesimo articolo prevede che le imprese di assicurazione debbano comunicare le condizioni di polizza alla COVIP prima della relativa applicazione. Ai sensi dell'articolo 10, comma 3, del D.Lgs. n. 47, le imprese stabilite in altro paese dell'U.E. operanti in Italia in libera prestazione di servizi sono tenute a nominare un rappresentante fiscale che risponde in solido con l'impresa per l'adempimento degli obblighi derivanti dai contratti di cui trattasi, stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Le medesime funzioni attribuite al rappresentante fiscale possono comunque essere svolte da uno stabilimento delle predette imprese eventualmente gia' presente in Italia. Si ritiene opportuno ricordare che, con decreto del Ministro delle finanze 13 dicembre 2000 (pubblicato sulla G.U. n. 301 del 28 dicembre 2000), e' stato previsto che il rappresentante, ovvero lo stabilimento, deve tenere evidenza in apposito registro dei dati identificativi del contratto, dell'importo dei premi incassati e di quelli eventualmente non dedotti, comunicatogli dal contraente, nonche' dell'ammontare delle prestazioni erogate. La comunicazione di tali dati deve essere effettuata mediante specifica indicazione nella dichiarazione del sostituto d'imposta (mod. 770). In conseguenza all'introduzione delle forme pensionistiche individuali il legislatore ha provveduto ad apportare gli opportuni coordinamenti nelle altre disposizioni del D.Lgs. n. 124. Inoltre, in adesione ad una specifica indicazione della legge n. 133, nell'ambito dei destinatari delle forme di previdenza complementare sono state inseriti nuovi soggetti. Conseguentemente, l'articolo 8 del D.Lgs. n. 124, che regola la fase della contribuzione, e' stato adeguato per tener conto che tra i soggetti che possono aderire a tali forme sono stati inseriti - ad opera dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 47 - i destinatari del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565, anche se non iscritti al fondo ivi previsto. Si tratta delle persone che svolgono lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari (ad esempio, le casalinghe) per le quali possono essere istituite forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita mediante accordi promossi da loro sindacati o associazioni di rilievo almeno regionale. Per effetto dell'introduzione del comma 1-bis al citato articolo 8, per tali soggetti sono consentite contribuzioni anche saltuarie ed e' possibile delegare il centro servizi o l'azienda emittente la carta di credito o di debito a versare con cadenza trimestrale al fondo pensione l'importo corrispondente agli abbuoni accantonati a seguito di acquisti effettuati tramite moneta elettronica o altro mezzo di pagamento presso i centri di vendita convenzionati. Per la regolarizzazione di dette operazioni deve ravvisarsi la coincidenza tra il soggetto che conferisce la delega al centro convenzionato con il titolare della posizione aperta presso il fondo pensione complementare. x 2. Disciplina fiscale dei contributi 2.1. Introduzione Come anticipato, il D.Lgs. n. 47 ha incrementato le agevolazioni previste per i contributi versati alle forme pensionistiche complementari estendendoli ai contributi e premi versati alle forme pensionistiche individuali. L'agevolazione e' stata attuata sostituendo nell'articolo 10, comma 1, del TUIR, concernente gli oneri deducibili dal reddito complessivo, la lettera e-bis). Tale impostazione ha consentito di generalizzare la deduzione delle somme versate senza distinguere a seconda della categoria dei soggetti iscritti alle forme pensionistiche o a seconda della tipologia di reddito dagli stessi prodotta. Potranno, quindi, usufruire della deducibilita' dei contributi dal reddito complessivo tutti i contribuenti (lavoratori dipendenti, lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro, lavoratori agricoli, imprenditori, lavoratori autonomi, ecc.). La deduzione dal reddito complessivo compete, entro i limiti fissati dalla norma, per i contributi e premi versati: . ad una forma pensionistica complementare istituita su base contrattuale collettiva (fondi pensione chiusi o aperti); . ad una forma pensionistica individuale attuata mediante adesione ai fondi pensione aperti di cui all'articolo 9-bis del D.Lgs n. 124; . ad una forma pensionistica individuale attuata mediante contratti di assicurazione sulla vita di cui all'articolo 9-ter dello stesso decreto. Il limite per la deducibilita' dei contributi attualmente previsto e' stato raddoppiato: la deducibilita' e' ora consentita per un importo non superiore al 12 per cento del reddito complessivo con un limite assoluto di lire 10 milioni. 2.2. Previgente disciplina Come noto, secondo la disciplina previgente, per i lavoratori dipendenti non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente: . i contributi versati dal lavoratore alle forme pensionistiche complementari disciplinate dal D.Lgs. n. 124 per un importo non superiore al 2 per cento della retribuzione annua complessiva assunta come base per la determinazione del TFR e, comunque, per un importo massimo di lire 2.500.000, a condizione che le fonti istitutive prevedano la destinazione alle forme pensionistiche complementari di quote del TFR per un importo almeno pari all'ammontare del contributo versato; . i contributi versati dal datore di lavoro alle medesime forme pensionistiche complementari, senza previsione di alcun limite di importo. Per i lavoratori soci di cooperative, i contributi dagli stessi versati ai fondi pensione non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore al 6 per cento dell'imponibile rilevante ai fini della contribuzione previdenziale obbligatoria e, comunque, per un importo non superiore a lire 5.000.000. I medesimi contributi, se versati da lavoratori autonomi e imprenditori, costituiscono oneri deducibili dal reddito complessivo per un importo non superiore al 6 per cento del reddito di lavoro autonomo o d'impresa dichiarato e, comunque, per un importo non superiore a lire 5.000.000. Ai soggetti iscritti alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 alle forme pensionistiche gia' istituite alla data del 15 novembre 1992 (di entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421) - ossia ai cosiddetti "vecchi iscritti a vecchi fondi" - detto regime non si applica: per essi e' previsto, infatti, il mantenimento del previgente e piu' favorevole trattamento tributario, ossia quello ad essi riservato dalla disciplina transitoria gia' contenuta nel D.Lgs. n. 124. Pertanto, i contributi versati dai predetti soggetti usufruiscono della totale deducibilita'. 2.3. Nuova disciplina La nuova disciplina prevede un unico plafond, comprensivo dei contributi versati sia dal datore di lavoro sia dal lavoratore e delle somme (contributi e premi) versate alle forme pensionistiche individuali, disponendo il raddoppio dei limiti previsti dal D.Lgs. n. 124 e cioe' il 12 per cento del reddito complessivo e, comunque, fino al limite massimo di lire 10 milioni. Ai fini del computo dei predetti limiti si deve tener conto, quindi, di tutti i versamenti che affluiscono alle forme pensionistiche, collettive e individuali, con la sola eccezione del TFR e, cioe': 1. delle somme versate dall'iscritto; 2. delle somme versate dal datore di lavoro; 3. delle quote accantonate dal datore di lavoro, ai sensi dell'articolo 70, comma 1, del TUIR, ai fondi di previdenza interni; 4. dei contributi eccedenti il massimale contributivo, di cui all'articolo 2 della legge n. 335 del 1995 (per l'anno 2001 pari a lire 148.014.000), versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ai fondi pensione. Ai fini della deducibilita', i contributi e i premi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese e delle prestazioni per invalidita' e premorienza, benche' tale quota, in quanto tale, non vada ad incrementare le singole posizioni individuali. Inoltre, la nuova lettera e-bis) dell'articolo 10, comma 1, del TUIR stabilisce che, se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente, relativamente a tali redditi, la deduzione compete per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai sensi del D.Lgs. n. 124 e, comunque, entro i limiti del 12 per cento del reddito complessivo e di 10 milioni di lire. Tale ulteriore condizione si applica ai lavoratori dipendenti per i quali siano stati istituiti fondi pensione su base negoziale, ossia sulla base di: . contratti e accordi collettivi, anche aziendali, promossi da sindacati firmatari di contratti collettivi nazionali di lavoro; . regolamenti di enti o aziende i cui rapporti di lavoro non siano disciplinati da contratti o accordi collettivi, anche aziendali; . accordi tra soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, promossi da loro associazioni nazionali; oppure vi sia stata l'adesione ad un fondo aperto, sempre su base contrattuale collettiva, ai sensi dell'articolo 9, comma 2, del D.Lgs. n. 124. complessivo al netto del reddito di lavoro dipendente; in altre parole, la deduzione non spetta per la parte del reddito complessivo formato dal reddito di lavoro dipendente. ------------------------------------------------------------------------------ |Esempio: soggetto che non si iscrive al fondo collettivo o reddito | |complessivo = lire 55 milioni (di cui 50 milioni di lavoro dipendente e 5 | |milioni di altri redditi) o importo dei contributi complessivamente | |versati = lire 7 milioni o limite percentuale: 12% di 55 milioni = lire | |6.600.000 o importo dei contributi deducibili = lire 5 milioni | |(riferibile al reddito eccedente quello di lavoro dipendente) | ------------------------------------------------------------------------------ Sulla base dei dati dell'esempio precedente, si consideri l'ipotesi in cui il soggetto si iscrive al fondo pensione collettivo destinando una quota di TFR pari a lire 3 milioni. In tal caso, si avra': ------------------------------------------------------------------------------ |importo dei contributi deducibili: lire 6.600.000 di cui o lire 3.000.000 | |x 2 = 6.000.000 (deducibili dal reddito complessivo) o lire 600.000 | |(deducibili soltanto dai redditi eccedenti quello di lavoro dipendente). | ------------------------------------------------------------------------------ Qualora, invece, non sia stata istituita per il lavoratore la forma pensionistica collettiva, la deducibilita' dei contributi sussiste con i soli limiti (percentuale e assoluto) previsti dal primo periodo della lettera e-bis) dell'articolo 10 del TUIR. Per espressa previsione normativa, il vincolo della destinazione della quota di TFR alla forma pensionistica non si applica in ogni caso: 1. ai "vecchi iscritti ai vecchi fondi". Al riguardo, si ricorda che la qualifica di "vecchio iscritto" viene conservata anche dal soggetto iscritto alla data del 28 aprile 1993 a fondi istituiti alla data del 15 novembre 1992 e che abbia successivamente trasferito la propria posizione previdenziale ad altri fondi, a condizione che non abbia riscattato la sua posizione previdenziale; 2. nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra lavoratori; 3. se la forma pensionistica collettiva istituita non sia operante dopo due anni. E' appena il caso di precisare che quanto sopra chiarito si riferisce esclusivamente ai redditi di lavoro dipendente che derivano da rapporti di lavoro per i quali e' previsto l'istituto del TFR. Pertanto, la condizione della destinazione della quota del TFR non si applica, ad esempio, a taluni lavoratori del settore edile e del settore dell'agricoltura. La disposizione in argomento si rende applicabile, invece, ai lavoratori dipendenti pubblici che, sulla base del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 20 dicembre 1999 (in G.U. n. 111 del 15 maggio 2000), hanno optato per la trasformazione dell'indennita' di fine rapporto in TFR e per i quali sia stata istituita la forma pensionistica di cui all'articolo 2 dello stesso decreto. 2.4. Titolari di redditi assimilati La disposizione in commento prevede l'applicazione della deducibilita' condizionata al versamento delle quote di TFR alle forme pensionistiche collettive, facendo riferimento, in linea generale, alle ipotesi in cui alla formazione del reddito complessivo concorra un reddito di lavoro dipendente. Come gia' precisato al punto precedente, la disposizione si applica con riferimento ai redditi di lavoro dipendente che derivano da rapporti di lavoro per i quali sia previsto l'istituto del TFR. Tenuto conto che i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non costituiscono un'autonoma categoria di reddito ma sono compresi in quelli di lavoro dipendente, si deve ritenere che la disposizione si renda applicabile anche ai percettori di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente qualora sia prevista per gli stessi l'erogazione del TFR e sia istituita una forma pensionistica collettiva. 2.5. Riconoscimento della deduzione dei contributi da parte del datore di lavoro Con riferimento ai lavoratori dipendenti, la deducibilita' dei contributi puo' continuare ad essere riconosciuta dal datore di lavoro, nonostante sia stata abrogata la disposizione contenuta nell'articolo 48, comma 2, lettera a), del TUIR. Cio' in quanto lo stesso articolo 48, comma 2, alla lettera h), prevede che il datore di lavoro debba escludere direttamente dal reddito di lavoro dipendente gli oneri deducibili di cui all'articolo 10 dello stesso TUIR se direttamente trattenuti (ossia se il versamento delle somme e' avvenuto per il suo tramite). Infatti, occorre tener presente che, proprio per effetto dell'abrogazione della disposizione che statuiva la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei contributi versati alle forme di previdenza complementare, i contributi a carico del datore di lavoro costituiscono reddito per il lavoratore. Tuttavia, il datore di lavoro trattiene l'importo dei contributi, compreso quello a carico del lavoratore, e ne effettua il versamento al fondo pensione, riconoscendo, ai sensi della citata disposizione, l'esclusione dalla formazione del reddito in sede di determinazione della base imponibile per l'effettuazione delle ritenute alla fonte. Naturalmente, ai fini della determinazione dell'importo da escludere dalla formazione del reddito di lavoro dipendente imponibile, il datore di lavoro tiene conto dell'ammontare del reddito che eroga al proprio dipendente, al lordo del contributo a carico del datore di lavoro stesso. Qualora ne sia fatta richiesta dal dipendente, il datore di lavoro puo' tener conto anche degli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, appositamente comunicati dal dipendente stesso. Pertanto, il datore di lavoro dovra': 1. sommare i contributi a suo carico al reddito di lavoro dipendente, assunto al lordo degli oneri esclusi dalla formazione del reddito ai sensi della lettera h) dell'articolo 48, comma 1, del TUIR; 2. calcolare il doppio della quota del TFR destinata alla forma pensionistica collettiva istituita; 3. determinare il 12 per cento dell'importo di cui al punto 1 (comprensivo, quindi, dei contributi a suo carico), fino al limite assoluto di lire 10 milioni; 4. riconoscere come somme che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente il minore tra gli importi risultanti dai calcoli effettuati nei punti 2 e 3; 5. indicare nel punto 1 del CUD il reddito di lavoro dipendente al netto dell'importo complessivo di detti contributi che non hanno concorso a formare il reddito; 6. indicare nel CUD l'ammontare dei contributi dedotti e quelli che non sono stati dedotti per superamento dei limiti previsti. ------------------------------------------------------------------------------ |Esempio: o Contributi versati dal lavoratore = lire 5.680.000; o | |Contributi versati dal datore di lavoro = lire 5.680.000; o Quota di TFR | |versata alla forma pensionistica collettiva = lire 4.906.000; o Doppio | |della quota di TFR versata = lire 9.812.000; o Importo determinato ai | |sensi del punto 1 = lire 147.680.000; o Redditi di lavoro autonomo | |occasionale = lire 5.000.000; o Limite percentuale = 12% di lire | |147.680.000 = lire 17.722.000 o Importo che non concorre alla formazione | |del reddito di lavoro dipendente = lire 9.812.000 | ------------------------------------------------------------------------------ La deduzione spetta, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite, ossia a lire 9.812.000. Pertanto, il datore di lavoro esclude dalla formazione del reddito tale importo, e indica nel punto 1 del CUD il reddito di lavoro dipendente (comprensivo dei contributi a suo carico) e al netto dell'importo complessivo dei contributi dedotti, ossia lire 137.868.000 = (147.680.000 - 9.812.000). Il contribuente, in sede di presentazione della propria dichiarazione dei redditi, calcolera' il 12 per cento del reddito complessivo per verificare la possibilita' di dedurre i contributi eccedenti, sempre nel rispetto del limite massimo di lire 10.000.000, nel modo seguente: o Reddito complessivo indicato nel rigo RN1 del Mod. Unico lire 142.868.000 = (lire 137.868.000 + lire 5.000.000); o 12% di lire 142.868.000 = lire 17.144.000 Considerato che il datore di lavoro ha gia' tenuto conto di lire 9.812.000, il contribuente puo' portare in deduzione dal reddito complessivo in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi soltanto lire 188.000 = 10.000.000 - 9.812.000, in quanto l'importo complessivamente versato (lire 11.360.000) supera il limite assoluto di lire 10 milioni. 2.6. Reintegro di anticipazioni L'articolo 7, comma 4, del D.Lgs. n. 124, come sostituito dall'articolo 58, comma 8, lettera b), della legge 17 maggio 1999, n. 144, prevede la possibilita' per l'iscritto al fondo pensione di conseguire un'anticipazione dei contributi accumulati ove ricorrano le situazioni di necessita' ivi indicate, con facolta' di reintegrare la propria posizione nel fondo, secondo modalita' stabilite dal fondo stesso. Il trattamento tributario previsto per la deduzione dei contributi versati al fondo in via ordinaria si rende applicabile anche alle somme che l'iscritto versa alla forma di previdenza per reintegrare la propria posizione individuale dopo aver ottenuto anticipazioni: dette somme concorrono, alla stessa stregua dei contributi, a formare l'importo annuo complessivamente deducibile nei limiti stabiliti. 2.7. Somme versate per le persone fiscalmente a carico Il periodo aggiunto nel comma 2 dell'articolo 10 del TUIR consente la deduzione delle somme versate alle forme di previdenza per le persone fiscalmente a carico, ad esempio, per il coniuge o per i figli, e la nuova formulazione della lettera e-bis) dello stesso articolo 10 dispone in tali casi particolari regole. Infatti, e' previsto che la deduzione spetta, innanzitutto, alla persona a carico, entro il limite assoluto di lire 10 milioni, fino a capienza del reddito complessivo, che, trattandosi di soggetto fiscalmente a carico, non puo' superare lire 5.500.000. Se il reddito complessivo di tale soggetto non e' capiente per consentire l'intera deduzione delle somme versate, l'eccedenza puo' essere dedotta dal reddito complessivo del soggetto cui questi e' a carico. Naturalmente, quest'ultimo potra' dedurre dette somme eccedenti, oltre quelle versate per la propria previdenza, sempre nel rispetto dei limiti, percentuale del 12 per cento del reddito complessivo e assoluto di 10 milioni di lire. Peraltro, per i titolari di reddito di lavoro dipendente, con riguardo alle somme versate per il soggetto fiscalmente a carico, non opera la limitazione alla deducibilita' in funzione della destinazione del TFR alla previdenza collettiva. Se la persona a favore della quale sono state versate le predette somme e' a carico di piu' soggetti, si applicano le regole generali previste per gli oneri sostenuti nell'interesse delle persone fiscalmente a carico. Ad esempio, l'onere per i contributi versati per un figlio va ripartito tra i genitori in parti uguali o nella proporzione in cui e' stato effettivamente sostenuto. Inoltre, se uno dei coniugi e' fiscalmente a carico dell'altro, quest'ultimo puo' dedurre l'intero importo dell'onere. 2.8. Comunicazione dei contributi e dei premi non dedotti Come gia' anticipato, le prestazioni previdenziali riferibili ai contributi e ai premi non dedotti (anche per il superamento dei limiti previsti) non concorrono alla formazione della base imponibile della prestazione erogata dalla forma pensionistica (collettiva o individuale). A tal fine, il soggetto deve comunicare al fondo pensione o all'impresa assicuratrice l'importo delle somme eventualmente non dedotte. La comunicazione deve essere resa, ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 47, entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello in cui e' stato effettuato il versamento. Tuttavia, se l'iscritto matura il diritto all'accesso alla prestazione prima del 30 settembre, la comunicazione deve essere resa a tale data; in tal caso, la comunicazione deve avere ad oggetto i contributi o i premi che non sono stati dedotti e quelli che non verranno dedotti in sede di dichiarazione dei redditi se il termine per eseguire tale adempimento non e' ancora scaduto. Si ipotizzi, ad esempio, il caso di un iscritto che matura il diritto alla prestazione previdenziale nel mese di luglio 2005. A tale data deve comunicare al soggetto erogante la prestazione che nella dichiarazione dei redditi che ha appena presentato (quella relativa ai redditi 2004) non ha dedotto un certo ammontare di contributi e che i contributi versati nel 2005 non verranno dedotti o che verranno dedotti solo in parte in sede di presentazione della dichiarazione relativa ai redditi del 2005. In tal modo, il soggetto erogante, sostituto d'imposta, puo' applicare correttamente le imposte senza dover attendere la presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente. La comunicazione deve essere resa dalla persona per la quale e' aperta la posizione previdenziale e, pertanto, deve essere resa anche dal familiare a carico. In tal caso, nella comunicazione deve essere precisato che l'ammontare complessivo delle somme non dedotte dall'iscritto non sono state dedotte neanche dal soggetto di cui e' a carico. 2.9. Deducibilita' da parte del datore di lavoro dei contributi versati 2.9.1. Previgente disciplina Per il datore di lavoro i contributi versati alle forme pensionistiche - sulla base della normativa contenuta nell'articolo 13, comma 2, del D.Lgs. n. 124 - sono deducibili, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, per un importo non superiore, per ciascun dipendente, al 2 per cento della retribuzione annua complessiva assunta come base per la superiori ai predetti limiti del 2 per cento e di lire 2.500.000 rimangono indeducibili per l'eccedenza anche se non costituiscono in ogni caso reddito per il lavoratore. Inoltre, il comma 6 dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 124 prevede la deducibilita', ai fini della determinazione del reddito d'impresa, di un importo non superiore al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale al TFR destinate a forme pensionistiche complementari. Tale importo, accantonato in un'apposita riserva di utili in sospensione d'imposta, designata con riferimento al D.Lgs. n. 124, concorre a formare il reddito nell'esercizio e nella misura in cui sia utilizzato per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio; nel caso di passaggio a capitale della predetta riserva si applica l'articolo 44, comma 2, del TUIR e qualora l'esercizio si sia chiuso in perdita la deduzione puo' essere effettuata negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, fino a concorrenza dell'ammontare complessivamente maturato. Per effetto dell'articolo 18, comma 7, del D.Lgs. n. 124, le predette limitazioni ai fini della deducibilita' dal reddito d'impresa non operano con riguardo ai contributi versati per i cosiddetti "vecchi iscritti a vecchi fondi". A norma dell'articolo 18, comma 8-quater, del D.Lgs. n. 124, invece, i contributi versati ai fondi di previdenza complementare che abbiano presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dello stesso, continuano ad essere integralmente deducibili, fino al termine di tale periodo, anche per gli iscritti successivamente al 28 aprile 1993 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n.124). 2.9.2. Nuova disciplina Con l'abrogazione dell'articolo 13, comma 2, del D.Lgs. n. 124, per effetto dell'articolo 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 47, viene eliminata la sopra descritta disposizione che stabilisce i limiti entro i quali possono essere dedotti, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, i contributi versati dal datore di lavoro. L'intero importo di tali contributi costituira' costo per lavoro dipendente integralmente deducibile, coerentemente con il principio che cio' che il dipendente riceve, direttamente o indirettamente, in relazione al rapporto di lavoro, e, quindi, anche i contributi, costituisce reddito di lavoro dipendente. Infatti, detti contributi per il lavoratore dipendente concorrono a formare il plafond deducibile ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR. Con riferimento ai fondi di previdenza "interni" del personale dipendente, l'articolo 1, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 47 ha sostituito il testo dell'articolo 70, comma 1, del TUIR. Tale disposizione prevede la deducibilita' degli accantonamenti ai predetti fondi, nei limiti delle quote maturate nell'esercizio, in conformita' alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro, a condizione che essi siano istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del cod. civ. e siano costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti. A tal fine, oltre ad indicare nel bilancio il saldo e la quota accantonata e le eventuali utilizzazioni nell'esercizio, e', altresi', necessario che nei registri obbligatori per i lavoratori dipendenti (es.: libro paga o libro matricola) o, eventualmente, in analoghi documenti contabili sostitutivi, siano iscritti gli accantonamenti imputabili a ciascun lavoratore dipendente. La nuova norma, quindi, prevede la deducibilita' - al verificarsi delle prescritte condizioni - delle sole quote maturate nell'esercizio in conformita' alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro. Qualora i fondi di previdenza interni non siano costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, gli accantonamenti non sono deducibili, ma resta ferma la deducibilita' delle somme erogate a titolo di prestazione. Allo stesso modo, se i fondi interni non sono configurati ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, ancorche' costituiti in conti individuali, gli accantonamenti sono indeducibili, restando ferma la loro deducibilita' quando verra' erogata la prestazione. La linearita' del meccanismo delineato attraverso il nuovo regime di deducibilita' degli accantonamenti ai fondi di previdenza non ammette alcun tipo di deroga. Pertanto, anche con riferimento al personale in quiescenza e' ammessa la deducibilita' delle somme soltanto al momento dell'erogazione delle prestazioni. Nel comma 2-bis dello stesso articolo 70 e' stata trasferita la disposizione contenuta nell'articolo 13, comma 6, del D.Lgs. n. 124, che prevede la deducibilita' dal reddito d'impresa di un importo pari al 3 per cento delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a forme pensionistiche collettive. 2.10. Decorrenza Le nuove disposizioni relative alla deducibilita' delle somme dirette alle forme pensionistiche si applicano ai contributi e ai premi versati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Naturalmente, per i lavoratori dipendenti si fa riferimento, sulla base delle disposizioni ordinarie che regolano la tassazione del reddito di lavoro dipendente, ai contributi e i premi trattenuti dal datore di lavoro nell'anno e, a tal fine, si tiene conto dell'imputazione al periodo di imposta delle somme e dei valori corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo se ad esso riferite. La disposizione contenuta nell'articolo 70, comma 1, del TUIR si applica con riferimento agli accantonamenti effettuati a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al 31 dicembre 2000. Quindi, in sede di prima applicazione, per i soggetti che hanno l'esercizio coincidente con l'anno solare, si fara' riferimento al bilancio relativo al 2001. Tenuto conto che la disposizione ha carattere innovativo, la stessa non coinvolge gli accantonamenti operati in esercizi precedenti il 2001. 2.11. Regime transitorio L'articolo 4, comma 3, del decreto legislativo in commento ha stabilito che per i "vecchi iscritti a vecchi fondi" rimane fermo il limite percentuale del 12 per cento del reddito complessivo, ma il limite assoluto di deducibilita' e' maggiorato della differenza tra i contributi effettivamente versati nel 1999 (sia quelli a carico del datore di lavoro che quelli a carico del dipendente) e il limite di 10 milioni. In sostanza, i vecchi iscritti deducono il minore tra il 12 per cento del reddito complessivo dell'anno e l'importo dei contributi effettivamente versati nel 1999. Al riguardo, si precisa che, ai fini della determinazione dei contributi versati nel 1999, si fa riferimento all'ammontare dei contributi effettivamente versati in detto anno (sia quelli a carico del datore di lavoro che quelli a carico del dipendente) e riferibili ad una annualita' di iscrizione, anche se diversa dal 1999 (in pratica, 12 mesi anche se relativi a due anni diversi). Tale maggiore deducibilita' compete anche per i contributi versati nello stesso 1999 a nuove forme pensionistiche da soggetti che hanno mantenuto la qualifica di "vecchi iscritti" in quanto ad esse hanno trasferito la propria posizione previdenziale senza operarne il riscatto. ------------------------------------------------------------------------------ |Esempio n. 1: o reddito complessivo = lire 120 milioni o limite | |percentuale: 12% di lire 120 milioni = lire 14.400.000 o contributi | |versati nel 1999 = lire 15.000.000 o importo deducibile = lire 14.400.000 | ------------------------------------------------------------------------------ ------------------------------------------------------------------------------ |Esempio n. 2: o reddito complessivo = lire 120 milioni o limite | |percentuale: 12% di lire 120 milioni = lire 14.400.000 o contributi | |versati nel 1999 = lire 12.000.000 o importo deducibile = lire 12.000.000 | ------------------------------------------------------------------------------ Tale regime transitorio e' valido per un periodo di 5 anni, ossia per i contributi versati dal gennaio 2001 e fino alla fine di dicembre 2005. Le modalita' per fruire della predetta maggiorazione sono state disciplinate dal decreto ministeriale 13 dicembre 2000, pubblicato in G.U. 28 dicembre 2000, n. 301. Quest'ultimo provvedimento ha stabilito che, a tal fine, le forme pensionistiche complementari devono rilasciare a ciascun interessato un'apposita certificazione attestante: . l'ammontare complessivo dei contributi effettivamente versati nel 1999 e riferibili ad una annualita' di iscrizione (intesa nel senso di 12 mesi anche se riferiti a due anni diversi); . la qualifica di vecchio iscritto a vecchio fondo, ossia l'iscrizione entro il 28 aprile 1993 a una forma pensionistica complementare istituita alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421. La predetta certificazione, sottoscritta dal responsabile della forma pensionistica, deve essere consegnata agli interessati entro il 28 febbraio 2002 ovvero, su richiesta, entro dodici giorni dalla richiesta stessa. Per effetto dell'inserimento del comma 3-bis nell'articolo 4 del D.Lgs. n. 47, e' stato, invece, confermato il regime fiscale dei contributi versati ai fondi di previdenza complementare preesistenti che, in presenza di rilevanti squilibri finanziari derivanti dall'applicazione delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 124, abbiano presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dell'articolo 18 del D.Lgs. n. 124. Come si ricorda, tale disposizione consente, per un periodo transitorio (8 anni dalla data di emanazione del decreto di autorizzazione all'esercizio dell'attivita' da parte del Ministero del lavoro e della previdenza sociale), la piena deducibilita' dei contributi versati ai fondi in questione per iscritti vecchi e nuovi. Si tratta delle vecchie forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione per le quali e' stato accertato lo squilibrio finanziario e accettato un piano di riequilibrio, che, a fronte di tale agevolazione, sono tenute al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva nella misura dell'1 per cento, calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato. x 3. Il regime fiscale delle forme pensionistiche complementari Come anticipato, il D.Lgs. n. 47 ha apportato radicali modifiche anche al regime tributario proprio delle forme pensionistiche complementari introducendo nuove disposizioni relative alle forme pensionistiche individuali. In particolare: . l'articolo 5, sostituendo il testo dell'articolo 14 del D.Lgs. n. 124, ha modificato il preesistente regime tributario dei fondi pensione in regime di contribuzione definita; . l'articolo 6, inserendo l'articolo 14-bis nel D.Lgs. n. 124, ha introdotto la disciplina dei fondi pensione in regime di prestazioni definite e dei contratti di assicurazione di cui all'articolo 9-ter del citato D.Lgs. n. 124; . l'articolo 7, inserendo l'articolo 14-ter nel D.Lgs. n. 124, ha modificato il preesistente regime tributario dei fondi pensione che detengono immobili; . l'articolo 8, inserendo l'articolo 14-quater nel D.Lgs. n. 124, ha modificato il regime fiscale dei fondi pensione istituiti alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421. 3.1. Previgente disciplina Come gia' anticipato, sulla base della previgente disposizione, tutti i fondi pensione e le casse soggette alla disciplina di cui al D.Lgs. n. 124 e che erogano trattamenti periodici ovvero prestazioni in forma di capitale, indipendentemente dalle modalita' di costituzione, sono soggetti ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi stabilita, a norma dell'articolo 14, comma 1, dello stesso decreto, nella misura fissa di lire 10 milioni, ridotta a lire 5 milioni per i primi cinque periodi d'imposta dalla data di costituzione. I fondi pensione il cui patrimonio, alla data del 28 aprile 1993, sia direttamente investito in beni immobili, oltre alla predetta imposta in misura fissa, sono tenuti al pagamento dell'imposta sostitutiva nella misura dello 0,50 per cento del valore corrente degli immobili, determinato secondo i criteri di cui alla legge 25 gennaio 1994, n. 86, recante la disciplina dei fondi comuni d'investimento immobiliari chiusi, calcolato come media dei valori risultanti dai prospetti periodici previsti dalla medesima legge. Come si ricordera', l'imposta proporzionale dello 0,50 per cento si applica unicamente nel caso in cui il patrimonio del fondo o della cassa risulti direttamente investito in beni immobili; pertanto, per i fondi costituiti all'interno di societa' od enti con patrimonio incluso o confuso con quello dell'ente o della societa' e' dovuta unicamente l'imposta in misura fissa. I fondi in argomento, qualora per gli immobili concessi in locazione optino per la libera determinazione dei canoni, devono applicare l'IRPEG sui redditi derivanti dalla locazione degli immobili stessi, cosi' come stabilisce l'articolo 9 della legge 9 dicembre 1998, n. 431, recante la disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili ad uso abitativo. Come accennato a commento della disciplina fiscale dei contributi, per effetto del comma 6 dell'articolo 15 della legge n. 335 del 1995, le vecchie forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dell'articolo 18 del D.Lgs. n. 124, sono tenute al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva nella misura dell'1 per cento calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato. Inoltre, lo stesso articolo 14, al comma 1, stabilisce che le ritenute sui redditi di capitale e sui redditi diversi percepiti dai fondi pensione devono considerarsi effettuate a titolo d'imposta. Successivamente, all'atto dell'erogazione della prestazione, l'imposta pagata a monte dal fondo pensione e' in qualche modo riconosciuta ai partecipanti essendo le prestazioni periodiche assoggettate a tassazione 3.2.1. Fondi pensione in regime di contribuzione definita La disciplina dei fondi pensione in regime di contribuzione definita e' stata modificata mediante l'introduzione di criteri di tassazione che sostanzialmente vengono a coincidere con quelli previsti per gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari. Come noto, i criteri di tassazione per tali organismi sono contenuti negli articoli: 9, comma 2, della legge 23 marzo 1983, n. 77 (fondi comuni di investimento mobiliare aperti); 14 del D.Lgs. 25 gennaio 1992, n. 84 (Sicav italiane); 11, comma 2, della legge 14 agosto 1993, n. 344 (fondi comuni di investimento mobiliare chiusi); 11-bis del D.L. 30 settembre 1983, n. 512, convertito dalla legge 25 novembre 1983, n. 649 (fondi cosiddetti "lussemburghesi storici"). Sulla base di tali criteri, il comma 1 dell'articolo 14 del D.Lgs. n. 124 ha stabilito che i fondi in regime di contribuzione definita sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta. Ai fini del calcolo della base imponibile, la predetta disposizione ha previsto che il risultato della gestione e' pari alla differenza tra: . il valore del patrimonio netto del fondo alla fine del periodo d'imposta, al lordo dell'imposta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche, nonche' dei redditi soggetti a ritenuta, dei redditi esenti o comunque non soggetti ad imposta; . e il valore del patrimonio stesso all'inizio dell'anno. In sostanza, ai fini della determinazione del risultato di gestione, il valore del patrimonio netto del fondo al termine di ciascun anno (intendendo per tale l'ultimo giorno dell'anno di mercato aperto) e' aumentato e diminuito delle somme che nel corso dell'anno hanno decrementato e aumentato detto patrimonio in dipendenza di vicende che attengono ai rapporti con gli iscritti al fondo stesso. Vengono, quindi, ad essere sterilizzate tutte quelle operazioni che nulla hanno a che vedere con i flussi finanziari connessi alla gestione del patrimonio mobiliare del fondo. Inoltre, e' previsto che i proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva concorrono a formare il risultato della gestione e su di essi compete un credito d'imposta del 15 per cento; tale credito d'imposta concorre a formare il risultato della gestione ed e' detratto dall'imposta sostitutiva dovuta (si tratta delle quote dei fondi mobiliari aperti italiani, delle Sicav italiane, degli organismi di investimento cosiddetti "lussemburghesi storici" e dei fondi chiusi italiani). Tale disposizione evita la penalizzazione che i fondi pensione avrebbero subito qualora, avendo investito in OICVM italiani o cosiddetti lussemburghesi storici, fossero rimasti soggetti dell'imposta del 12,50 per cento. Il valore del patrimonio netto del fondo all'inizio e alla fine di ciascun anno e' desunto da un apposito prospetto di composizione del patrimonio. A tal fine, e' utilizzabile quello approvato dalla Commissione di vigilanza dei fondi pensione (COVIP) con deliberazione del 17 giugno 1998. A norma dell'ultimo periodo del comma 1, per i fondi avviati in corso d'anno, in luogo del patrimonio all'inizio dell'anno si assume il patrimonio alla data di avvio del fondo, mentre per i fondi cessati in corso d'anno si assume, in luogo del patrimonio alla fine dell'anno, il patrimonio alla data di cessazione del fondo. Inoltre, va precisato che l'esclusione dalla formazione del risultato di gestione di ciascun periodo d'imposta prevista per i proventi soggetti a ritenuta, per quelli esenti o non soggetti ad imposta deve essere limitata ai soli redditi di capitale di cui all'articolo 41 del TUIR e non si estende alle eventuali plusvalenze derivanti da negoziazioni o da rimborso, che, pertanto, dovranno concorrere a formare il risultato netto, cosi' come le relative minusvalenze. Come gia' detto, il valore del patrimonio netto del fondo e' diminuito dei contributi versati e delle somme ricevute da altre forme pensionistiche. A tal fine, i contributi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese che, in quanto tale, non va ad incrementare le singole posizioni individuali, nonche' di quelle destinati ad alimentare le prestazioni per invalidita' e premorienza. Cio' in quanto, ai sensi della nuova lettera e-bis) dell'articolo 10 del TUIR, la deducibilita' compete per l'intero importo versato alla forma pensionistica. Con riguardo al calcolo dell'imposta sostitutiva, si osserva che nell'ambito della fase di accumulo il valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e' suddiviso in quote assegnate al singolo iscritto, che confluiscono nella relativa posizione individuale. La determinazione del valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e, quindi, del valore unitario delle quote, viene effettuata con riferimento ai cosiddetti giorni di valorizzazione (costituiscono giorni di valorizzazione almeno le giornate di fine mese, ferma restando la possibilita' di effettuare la valorizzazione anche con frequenza maggiore). Ne deriva che il calcolo dell'imposta sostitutiva sugli incrementi (ovvero sui decrementi) del patrimonio netto deve essere effettuato con la stessa periodicita' con la quale il fondo procede al calcolo del valore delle singole quote, rilevando contestualmente: l'incremento imponibile del patrimonio che deriva dalle diverse componenti reddituali (reddito, plusvalenze o minusvalenze maturati), l'imposta dovuta sull'incremento e, di conseguenza, il patrimonio netto da assumere per la valorizzazione delle quote. Tale criterio, peraltro, consente di determinare in modo corretto il valore unitario delle quote ai fini delle operazioni di sottoscrizione e di riscatto (o di erogazione della prestazione o di trasferimento della posizione pensionistica), che e' espressione di un valore al netto delle imposte che sono pagate interamente dal fondo. Il comma 2 dell'articolo 14 disciplina l'ipotesi in cui il risultato della gestione del fondo evidenzi un decremento anziche' un incremento. In tal caso la disposizione in esame stabilisce che il risultato negativo - che deve risultare dalla dichiarazione prodotta annualmente dal fondo ai sensi del comma 6 dello stesso articolo 14 - e' computato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi d'imposta successivi, per l'intero importo che trova in essi capienza e senza alcun limite temporale. Inoltre, il risultato negativo puo' essere utilizzato, in tutto o in parte, dal fondo in diminuzione del risultato di gestione di altre linee di investimento da esso gestite, a partire dal medesimo periodo d'imposta in cui e' maturato il risultato negativo, riconoscendo il relativo importo a favore della linea di investimento che ha maturato il risultato negativo. Diversamente, qualora l'imposta riguardasse il fondo pensione e non la singola linea d'investimento alla quale l'iscritto ha aderito, si verrebbe a creare un'ingiustificata compensazione di risultati economici fra diverse linee di investimento, con la illogica conseguenza che un partecipante ad una linea che ha realizzato un risultato negativo potrebbe vedersi addebitata un'imposta di competenza di un'altra linea di investimento. In caso di scioglimento del fondo pensione, la forma pensionistica complementare o individuale alla quale l'iscritto ha trasferito la propria posizione individuale, puo' utilizzare i risultati negativi dell'ultimo periodo di gestione del fondo che si e' sciolto, e di quelli precedenti non ancora compensati, a riduzione, rispettivamente, del risultato netto della propria gestione o del risultato netto determinato con riferimento all'iscritto trasferito. La forma pensionistica complementare, ai fini dell'assegnazione delle quote di partecipazione al predetto soggetto, dovra' tener conto anche del credito di imposta conseguente all'utilizzo della quota di risultati negativi ad essa pervenuti. Per effetto del nuovo sistema di tassazione dei fondi pensione, sono state apportate modifiche alle disposizioni riguardanti la tassazione dei proventi conseguiti dai fondi, che, da un lato, limitano il prelievo soltanto a taluni redditi di capitale e, dall'altro, attribuiscono ai fondi la qualifica di soggetto cosiddetto "lordista", espressione questa desunta dalla normativa recata dal D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, che per taluni soggetti stabilisce il diritto a percepire i redditi di capitale "al lordo" dell'imposta sostitutiva ovvero delle ritenute alla fonte applicabili. Conseguentemente, i fondi pensione non subiscono la tassazione sui redditi di capitale percepiti ad eccezione delle ipotesi in cui specifiche norme dispongano diversamente prevedendo l'applicazione del prelievo alla fonte. Al riguardo, il comma 3 dell'articolo 14 stabilisce che le ritenute operate sui redditi di capitale percepiti dai fondi pensione si considerano a titolo d'imposta, mentre il secondo periodo di tale comma stabilisce che nei confronti dei fondi pensione non si applicano: . la ritenuta del 27 per cento prevista dall'articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, sugli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari e postali; . la ritenuta del 12,50 per cento prevista dal comma 3-bis dell'articolo 26 del citato D.P.R. n. 600 del 1973, sui proventi delle operazioni di prestito titoli e di pronti contro termine di cui all'articolo 41, comma 1, lettere g-bis) e g-ter), del TUIR; . la ritenuta del 12,50 per cento sui proventi derivanti dalla partecipazione agli organismi d'investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, di cui all'articolo 10-ter, comma 1, della legge 23 marzo 1983, n. 77. Si tratta dei proventi degli O.I.C.R. esteri armonizzati collocati in Italia. Al riguardo, si precisa che, qualora l'O.I.C.R. estero armonizzato non sia collocato in Italia, i relativi proventi concorrono alla formazione del risultato della gestione. Inoltre, per effetto delle modifiche recate dal comma 2 dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 47 al D.Lgs. n. 239 del 1996, i fondi pensione non sono piu' compresi tra i soggetti destinatari dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 12,50 per cento sugli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui all'articolo 1 dello stesso D.Lgs. n. 239, nonche' sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all'articolo 31 del D.P.R. n. 601 del 1973 ed equiparati, emessi in Italia. Per effetto della modifica del comma 1-quater dell'articolo 2 del citato D.Lgs. n. 239, i fondi pensione restano soggetti passivi dell'imposta soltanto per i proventi dei titoli obbligazionari ai quali si applica l'aliquota del 27 per cento (obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti con scadenza inferiore a 18 mesi) ai sensi del comma 1-ter del predetto articolo 2. Tale disposizione si applica con riferimento ai redditi di capitale maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Inoltre, per effetto delle modifiche apportate all'articolo 27 del D.P.R. n. 600 del 1973 dal comma 3 dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 47, i fondi pensione non subiranno piu', a decorrere dagli utili divenuti esigibili dal 1 gennaio 2001, la ritenuta sugli utili distribuiti da societa' ed enti soggetti all'IRPEG. Pertanto, i fondi pensione non subiscono piu' alcun prelievo alla fonte - sia sotto forma di ritenuta che di imposta sostitutiva prevista dall'articolo 27-ter dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973. In sostanza, anche per i fondi pensione, cosi' come per i fondi comuni di investimento soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione, i casi relativamente ai quali il legislatore ha ritenuto di poter attribuire ai fondi pensione la qualita' di "lordisti" sono esclusivamente - salvo la deroga prevista per gli interessi dei conti correnti bancari e postali - quelli per i quali e' prevista l'applicazione da parte dei soggetti che intervengono nel pagamento (se rientrano tra quelli indicati nel comma 1 dell'articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973) di una ritenuta alla fonte ovvero di un'imposta sostitutiva del 12,50 per cento. Detta esclusione non e' stata, tuttavia, generalizzata a tutti i redditi di capitale che scontano un'imposizione del 12,50 per cento. Non sono stati, infatti, esclusi dall'applicazione del prelievo, ad esempio: gli interessi e gli altri proventi dei titoli obbligazionari e titoli similari di cui all'articolo 26, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, emessi da societa' non quotate residenti. Inoltre, e' stato mantenuto il regime del prelievo alla fonte per i redditi di capitale soggetti a ritenuta nella misura del 27 per cento. Tale regime ovviamente comporta l'esclusione dei redditi cosi' tassati dal concorso alla formazione del risultato di gestione, in quanto diversamente si sarebbe determinata una duplicazione di imposta. Ed infatti, ad eccezione di quella prevista per gli interessi e altri proventi dei conti correnti bancari e postali, rimane, ad esempio, applicabile la ritenuta del 27 per cento sui proventi dei titoli obbligazionari ai sensi dell'articolo 26, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 e quella sugli interessi e altri proventi dei depositi, compresi quelli rappresentati da certificati, di cui all'articolo 26, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, nonche' sugli interessi e altri proventi dei conti correnti e depositi costituiti all'estero di cui all'articolo 26, comma 3, dello stesso decreto. Si applica, altresi', la ritenuta del 12,50 per cento sui proventi degli O.I.C.R. esteri non armonizzati di cui all'articolo 10-ter, comma 6, della legge n. 77 del 1983, percepiti per il tramite di soggetti residenti incaricati del loro pagamento. In questi termini va intesa la disposizione contenuta nel primo periodo del comma 3 dell'articolo 14 in esame, secondo cui le ritenute operate sui redditi di capitale si intendono applicate a titolo d'imposta. Ai sensi del comma 4 dell'articolo 5 in commento, i redditi di capitale che non concorrono a formare il risultato della gestione in quanto assoggettabili a ritenuta a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva ma sui quali il prelievo non e' stato effettuato, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta o dell'imposta sostitutiva. E' il caso, ad esempio, dei proventi degli O.I.C.R. esteri non armonizzati collocati all'estero e percepiti senza l'intervento di un soggetto residente incaricato del loro pagamento. Si precisa, inoltre, che ai fondi pensione non competono i crediti d'imposta previsti dagli articoli 14 e 15 del TUIR, concernenti, rispettivamente, i dividendi e le imposte pagate all'estero in via definitiva. Va osservato in proposito che la tassazione dei fondi avviene, come gia' precisato, contrapponendo il patrimonio netto alla fine e all'inizio dell'anno, mentre principio generale per fruire dei crediti d'imposta in questione e' che il reddito cui si riferiscono tali crediti entri a comporre il reddito complessivo del contribuente. Inoltre, per quanto riguarda in particolare il credito d'imposta per le imposte pagate modalita' di determinazione della base imponibile dell'imposta sostitutiva assolta dai fondi pensione consentono, peraltro, di attenuare la doppia tassazione in quanto il risultato di gestione del fondo e' dato dai flussi finanziari che vengono imputati al fondo stesso e che sono al netto anche delle imposte pagate all'estero. Va, infine, precisato che ai fondi pensione si applicano le norme contenute nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni. Tali norme, infatti, al fine di determinare la residenza dei vari soggetti nei singoli Stati contraenti, fanno sostanzialmente rinvio ai criteri adottati nella legislazione di ogni Paese e alla circostanza che i soggetti risultino assoggettati ad imposta in uno Stato a motivo del domicilio, della residenza o di ogni altro criterio di natura analoga. In merito alla residenza ai fini fiscali in Italia dei fondi pensione si ritiene che ad essi possa applicarsi l'articolo 87, comma 3, del TUIR. Tale articolo prevede, infatti, che siano considerati residenti "ai fini delle imposte sui redditi" le societa' e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Tutti i predetti criteri sembrano applicabili, in linea generale ai fondi pensione. In merito alla residenza ai fini fiscali in Italia dei fondi pensione si ritiene che ad essi possa applicarsi l'articolo 87, comma 3, del TUIR. Tale norma prevede, infatti, che sono considerati residenti "ai fini delle imposte sui redditi" le societa' e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Tutti i predetti criteri sembrano applicabili, in linea generale ai fondi pensione. Quanto al requisito dell'assoggettamento ad imposta nello Stato italiano ("liable to taxation" nei testi di convenzione in lingua inglese), si ritiene che lo stesso sia pienamente soddisfatto alla luce delle modalita' di tassazione dei fondi pensione previsti dal legislatore. Infatti, l'articolo 14 D.Lgs. n. 124, nel testo sostituito dall'articolo 5 del D.Lgs. n. 47, dispone che gli stessi sono soggetti ad imposta sostitutiva "delle imposte sui redditi" applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta. Anche l'imposta sostitutiva deve essere considerata come rientrante nell'ambito applicativo dei trattati per evitare le doppie imposizioni dal momento che essa rientra pienamente nel sistema generale dell'imposizione diretta dei redditi vigente in Italia. D'altra parte le Convenzioni prevedono esplicitamente che le disposizioni in esse contenute si applicano anche alle imposte future di natura identica o analoga che verranno istituite in aggiunta o in sostituzione delle imposte esistenti. La scelta di operare l'imposizione del reddito conseguito dalla gestione del fondo con un'imposta sostitutiva, assolta dal fondo stesso, rappresenta una scelta di opportunita' politica e amministrativa che rientra nella potesta' impositiva dello Stato italiano e tale circostanza non puo' porre i fondi fuori dell'ambito applicativo delle disposizioni convenzionali. I commi 5, 6 e 7 dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 47 prevedono apposite disposizioni transitorie (gia' illustrate con circolare 24 novembre 2000, n. 213/E) in base alle quali le imposte previste, rispettivamente, dall'articolo 26, comma 3-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall'articolo 10-ter della legge n. 77 del 1983 si applicano agli interessi e altri proventi delle operazioni di prestito titoli e di pronti contro termine e ai proventi relativi alle quote o azioni di organismi di investimento collettivo di diritto estero, maturati fino al 31 dicembre 2000. I relativi importi devono essere liquidati entro il 31 gennaio 2001 e versati entro il 16 febbraio 2001. Per gli interessi e altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui all'articolo 2, commi 1 e 1-bis, del D.Lgs. n. 239 del 1996, detenuti al 1 gennaio 2001, le operazioni di accreditamento e addebitamento del conto unico devono essere eseguite limitatamente agli interessi e altri proventi maturati fino al 31 dicembre 2000. La relativa imposta sostitutiva deve essere liquidata entro il 31 gennaio 2001 e versata entro il 16 febbraio 2001. L'imposta sostitutiva dell'11 per cento applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta deve essere versata dai fondi pensione entro il 16 febbraio di ciascun anno. A tale versamento si rendono applicabili le disposizioni contenute nel capo III del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Pertanto, il fondo pensione puo' utilizzare, fino a compensazione dell'imposta dovuta, i versamenti a titolo di IRPEG e di ILOR per gli anni 1993 e 1994 e di imposta sostitutiva del 15 per cento, non ancora del tutto utilizzati e che risultano dalla dichiarazione del fondo pensione relativa all'imposta sostitutiva per l'anno 2000. Al riguardo, si ricorda che per l'imposta sostitutiva dovuta nella misura di 10 milioni (o 5 milioni) ai sensi del previgente articolo 14 del D.Lgs. n. 124 il termine di versamento e' rimasto al 16 gennaio 2001 e va effettuato con il codice tributo 1679. Con riferimento alla dichiarazione relativa all'imposta sostitutiva, il comma 6 dell'articolo 5 in commento stabilisce che essa va presentata entro un mese dall'approvazione del bilancio o rendiconto del fondo. Tuttavia, qualora il bilancio o il rendiconto non sia approvato nei termini, la dichiarazione deve essere presentata entro un mese dalla scadenza del termine stesso. Se non e' prevista l'approvazione di un bilancio o rendiconto, la dichiarazione deve essere presentata entro sei mesi dalla fine del periodo d'imposta. Per i fondi interni, costituiti nell'ambito del patrimonio di societa' ed enti, la dichiarazione e' presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi propri della societa' o dell'ente. Infine, il comma 7 stabilisce che ogni operazione di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione e' soggetta ad imposta di registro e ad imposta catastale e ipotecaria in misura fissa. 3.2.3. Fondi pensione in regime di prestazioni definite La disciplina dei fondi pensione in regime di prestazioni definite e' contenuta nel comma 1 dell'articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124. Anche i fondi pensione in regime di prestazioni definite sono soggetti, come quelli in regime di contribuzione definita, ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta. I fondi in esame - diversamente dai fondi in regime di contribuzione definita - non gestiscono in proprio i contributi versati dai partecipanti, in quanto, per effetto dell'articolo 6, comma 3, del D.Lgs. n. 124, stipulano apposite convenzioni con imprese di assicurazione che garantiscono l'erogazione delle prestazioni pensionistiche. Nel presupposto che per tali fondi pensione l'impegno che l'assicuratore assume e' quello dell'erogazione di una rendita vitalizia - salva la facolta' del titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione pensionistica complementare in capitale secondo il valore attuale per un importo non superiore al cinquanta per cento dell'importo maturato, sempre che le fonti costitutive lo prevedano - il comma 1 dell'articolo 14-bis in esame dispone l'assoggettamento a tassazione del risultato netto maturato, determinato sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero determinato alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell'anno, il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno. Pertanto, per determinare il risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta da assoggettare a tassazione, occorre calcolare, per ciascun iscritto, il valore attuale della rendita vitalizia ad esso riferita al termine dell'anno solare o alla data di accesso alla prestazione (diminuito dei premi versati nell'anno) e il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno (corrispondente al valore attuale calcolato al termine dell'anno precedente e al netto dell'imposta sostitutiva). Analogamente a quanto previsto esplicitamente dall'articolo 14 del D.Lgs. n. 124 per i fondi in regime di contribuzione definita, si deve calcolare il valore attuale della rendita alla data del riscatto o del trasferimento di somme ad altre forme pensionistiche, trattandosi di situazioni sostanzialmente simili, ai fini di cui trattasi, all'accesso alla prestazione. Si osserva che il valore attuale di una rendita vitalizia corrisponde al capitale costitutivo della rendita stessa, cioe' all'importo (premio unico) che un individuo dovrebbe versare ad una compagnia di assicurazione per garantirsi l'erogazione di un determinato importo annuo di rendita a decorrere da una certa epoca e finche' e' in vita. Tale valore attuale (capitale costitutivo della rendita) equivale attuarialmente alle rate di rendita che un assicurato di eta' x comincera' a riscuotere tra n anni (n = 0 per le rendite vitalizie immediate, che decorrono cioe' immediatamente a seguito del pagamento del premio unico) e finche' sara' in vita; detto valore dipende sia dall'elemento finanziario (tasso di interesse garantito riconosciuto alla rendita), che costituisce il rendimento finanziario, sia dall'elemento demografico (in base alla tavola demografica, che esprime la legge di sopravvivenza). Con riguardo alla determinazione del valore attuale della rendita, si osserva che le imprese attribuiscono i rendimenti maturati dalla gestione soltanto in occasione delle ricorrenze annuali delle polizze che, con riferimento al portafoglio di una singola compagnia, possono cadere in qualsiasi giorno dell'anno. Soltanto a tali epoche e', pertanto, possibile determinare "il valore attuale della rendita in via di costituzione" riferito alla prestazione assicurata rivalutata, cioe' comprensiva del rendimento annuale attribuito dalla compagnia all'assicurato. Si osserva che, poiche' al termine dell'anno solare le imprese possono effettuare soltanto una stima del valore delle singole polizze - cosi' come avviene, ad esempio, in chiusura di esercizio con il calcolo delle riserve tecniche del portafoglio delle assicurazioni vita - in quanto non hanno tutti gli elementi necessari per determinare il loro valore effettivo, ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva rilevera' soltanto il valore effettivo della rivalutazione riconosciuta all'anniversario precedente. In concreto, occorrera' assumere la differenza tra il valore attuale della rendita rivalutata alla data della ricorrenza annuale della polizza, determinato tenendo conto anche dei premi versati nell'anno a decorrere dall'ultima ricorrenza, diminuito dei premi versati nell'anno stesso, e il valore attuale della rendita calcolato alla data della precedente ricorrenza annuale della polizza (al netto dell'imposta sostitutiva applicata). Tuttavia, nel caso in cui al termine dell'anno solare siano noti tutti gli elementi utili per determinare il valore effettivo della polizza, il valore attuale della rendita andra' calcolato a tale data con riferimento alla rivalutazione da attribuire al contratto e, quindi, non alla ricorrenza annuale della polizza (tale situazione si verifica, ad esempio, nei contratti espressi in quote o in parti, quando risulta noto il valore unitario della quota o della parte al termine di ciascun anno solare). Nel caso in cui la differenza in argomento sia negativa, in quanto il valore attuale della rendita, diminuito dei premi versati, e' inferiore al precedente valore attuale (ipotesi questa che verosimilmente potra' verificarsi nei primi anni di vita della polizza), tale risultato negativo va computato in riduzione del risultato dei periodi d'imposta successivi senza limiti temporali, per l'intero importo che trova in essi capienza. Il comma 2-bis dell'articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124 dispone l'applicazione delle disposizioni dei commi da 5 a 7 dell'articolo 14. Relativamente al comma 5, si osserva che tale norma prevede che l'imposta sostitutiva di cui ai commi 1 e 4 dello stesso articolo 14 sia versata entro il 16 febbraio di ciascun anno e che si rendono applicabili le disposizioni del capo III del D.Lgs. n. 241 del 1997. Poiche' ai fondi pensione in regime di prestazioni definite in commento non si applicano i menzionati commi 1 e 4 dell'articolo 14, deve ritenersi che il riferimento al comma 5 abbia soltanto la funzione di stabilire le modalita' e il termine (cioe' il 16 febbraio di ciascun anno) entro il quale il fondo pensione deve effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva determinata ai sensi del comma 1 dell'articolo 14-bis, compresa la possibilita' di operare le compensazioni previste dal citato capo III del D.Lgs. n. 241. Riguardo alle altre disposizioni dell'articolo 14 applicabili ai fondi pensione in regime di prestazioni definite, quelle cioe' previste dai commi 6 e 7, nonche' per le altre precisazioni di carattere generale, si rinvia al relativo commento. 3.2.4. Fondi pensione che detengono immobili Anche ai sensi del nuovo articolo 14-ter, i fondi pensione il cui patrimonio, alla data del 28 aprile 1993, risulti direttamente investito in beni immobili, fino a quando non si saranno adeguati alle disposizioni di cui all'articolo 6 del D.Lgs. n. 124, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dello 0,50 per cento del patrimonio riferibile agli immobili. Detto patrimonio si determina, in base ad apposita contabilita' separata, secondo i criteri di valutazione di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 per i fondi comuni di investimento immobiliare, calcolato come media annua dei valori risultanti dai prospetti periodici ivi previsti. Inoltre, la medesima disposizione stabilisce che sul patrimonio riferibile al valore degli immobili per i quali il fondo pensione abbia optato per la libera determinazione dei canoni di locazione ai sensi della citata legge n. 431 del 1998, l'imposta sostitutiva dovuta e' aumentata all'1,50 per cento. Tale imposta, cosi' incrementata, e' applicata in luogo dell'IRPEG. Il comma 3 dell'articolo 7 del D,Lgs. n. 47 ha, infatti, espressamente abrogato l'articolo 9 della citata legge. Inoltre, anche i fondi che detengono immobili sono tenuti al pagamento dell'imposta sostitutiva dell'11 per cento sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta derivante dal restante patrimonio, ossia sul patrimonio diverso da quello investito in beni immobili. A tal fine, si applicano le disposizioni contenute nel nuovo articolo 14 del D.Lgs. n. 124, nonche' quelle contenute nell'articolo 5, commi da 4 a 7, del D.Lgs. n. 47. 3.2.5. Vecchi fondi pensione L'articolo 14-quater del D.Lgs. n. 124 disciplina il trattamento tributario dei cosiddetti "vecchi fondi" e cioe' delle forme pensionistiche complementari che risultavano istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, di cui all'articolo 18, comma 1, del D.Lgs. n. 124, ed in particolare delle seguenti fattispecie: . forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita o di prestazioni definite, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione (comma 1); ripartizione (comma 2-bis); . forme pensionistiche complementari costituite nell'ambito del patrimonio di societa' o enti (comma 3). 3.2.5.1. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione L'articolo 14-quater, comma 1, del D.Lgs. n. 124 prevede che alle forme pensionistiche in esame si applicano le disposizioni dell'articolo 14, commentate sub 3.2., al quale si rinvia. 3.2.5.2. Forme pensionistiche gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione Il regime tributario delle forme pensionistiche in esame e' disciplinato dall'articolo 14-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 124, il quale prevede l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 14-bis, comma 2, dello stesso D.Lgs. n. 124, nonche' quelle di cui all'articolo 14, commi da 5 a 7, dello stesso decreto. Il riferimento al comma 2 dell'articolo 14-bis comporta l'applicazione dei criteri previsti per la determinazione del risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta, da assoggettare ad imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento, con riguardo ai contratti di assicurazione di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124. Detti criteri, come verra' chiarito sub 3.6., sono i medesimi disciplinati dal comma 1 dello stesso articolo 14-bis riguardanti il regime tributario dei fondi pensione in regime di prestazioni definite, al cui commento pertanto si rinvia. Anche per le altre disposizioni applicabili, per effetto del comma 2 dell'articolo 14-quater, ai fini della determinazione del risultato di gestione delle forme pensionistiche in esame e cioe' quelle contenute nell'articolo 14, commi da 5 a 7, si fa rinvio al relativo commento. 3.2.5.3. Forme pensionistiche gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione Per tali forme pensionistiche il comma 2-bis dell'articolo 14-quater, nel presupposto - pur ipotizzato dall'articolo 3, comma 2, lettera d), della legge n. 133 del 1999 - che per taluni fondi (sia interni che esterni) non sia determinabile un rendimento del fondo con riguardo a ciascun periodo d'imposta, ha previsto modalita' di tassazione del rendimento stesso diverse da quelle per maturazione. Viene in particolare stabilito che i vecchi fondi in regime di prestazioni definite, gestiti in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura dell'11 per cento, applicata sulla differenza, determinata alla data di accesso alla prestazione, tra il valore attuale della rendita e i contributi versati. In tal caso, se il periodo intercorrente tra la data di versamento dei contributi e quella di accesso alla prestazione e' superiore a 12 mesi, il comma 1-bis dell'articolo 8 del D.Lgs. n. 47 prevede l'applicazione del cosiddetto "equalizzatore" per effetto del quale l'imposta sostitutiva si determina applicando gli elementi di rettifica finalizzati a rendere equivalente la tassazione rispetto a quella per maturazione, calcolati tenendo conto del tempo intercorso, delle eventuali variazioni di aliquota dell'imposta sostitutiva e dei tassi di rendimento dei titoli di Stato. Con decreto del Ministro delle finanze sono stabiliti gli elementi di rettifica. Qualora per le forme pensionistiche in regime di prestazioni definite non sia possibile applicare neanche il criterio di tassazione teste' descritto, in quanto per ciascun iscritto non e' individuabile o il valore finale della prestazione (montante ovvero valore attuale della prestazione periodica) o i contributi accumulati ad esso riferibili o entrambi i parametri, il fondo stesso non scontera' alcuna imposta sostitutiva. In tal caso, le prestazioni verranno tassate per il loro intero ammontare. 3.2.5.4. Forme pensionistiche costituite nell'ambito di societa' ed enti Il comma 3 dell'articolo 14-quater dispone che, nel caso in cui le forme pensionistiche che risultano istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421 siano costituite nell'ambito del patrimonio di societa' o enti, l'imposta sostitutiva e' corrisposta dalla societa' o dall'ente nell'ambito del cui patrimonio il fondo e' costituito. 3.2.5.5. Disciplina comune Il comma 2 dell'articolo 8 del D.Lgs. n. 47 stabilisce che ai fondi pensione di cui all'articolo 14-quater del D.Lgs. n. 124 si applicano le disposizioni dell'articolo 5, commi da 4 a 7, del D.Lgs. n. 47 al cui commento si rinvia. 3.2.6. Contratti di assicurazione sulla vita di cui all'art. 9-ter del D.Lgs. n. 124 Il comma 2 dell'articolo 14-bis del D.Lgs. n. 124 disciplina il regime tributario dei contratti di assicurazione sulla vita di cui all'articolo 9-ter dello stesso D.Lgs. n. 124, con una disposizione sostanzialmente analoga a quella prevista dal comma 1 del medesimo articolo 14-bis, cui si rinvia. Ai fini del versamento e della dichiarazione dell'imposta sostitutiva sul risultato netto maturato relativo ai contratti di assicurazione sulla vita in esame, si applicano, per effetto del comma 2-bis, le disposizioni previste dai commi da 5 a 7 dell'articolo 14. Relativamente al comma 5, si e' gia' avuto modo di osservare come il riferimento a tale comma abbia soltanto la funzione di stabilire le modalita' e il termine (cioe' il 16 febbraio di ciascun anno) entro il quale va effettuato il versamento dell'imposta sostitutiva, compresa la possibilita' di operare le compensazioni previste dal capo III del D.Lgs. n. 241. Con riguardo, in particolare, alla presentazione della dichiarazione relativa all'imposta sostitutiva, si ritiene applicabile la disposizione contenuta nell'ultimo periodo del comma 6, per cui detta dichiarazione va presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi dell'impresa di assicurazione. Inoltre, si ritiene inconferente alla fattispecie in esame il riferimento al comma 7 dell'articolo 14, che disciplina la tassazione delle operazioni di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione, che, quindi, non e' applicabile. 3.3. Regime tributario dei fondi pensione ai fini IVA L'articolo 15 del D.Lgs. n. 47 contiene le disposizioni relative al trattamento tributario dei fondi pensione ai fini dell'IVA. Tale norma, integrando l'articolo 10, primo comma, numero 1), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ha stabilito che costituisce un'operazione esente da imposta la gestione di fondi pensione di cui al D.Lgs. n. 124. Sono, pertanto, esenti, tutte le operazioni attive poste in essere dai fondi pensione nell'esercizio della propria attivita' di gestione. 3.4. Decorrenza Ai sensi dell'articolo 9, comma 1, del D.Lgs. n. 47, le disposizioni in esame si applicano dal periodo d'imposta in corso alla data del 1 gennaio 2001. Il successivo comma 1-bis dello stesso articolo 9 dispone che ai fondi pensione che abbiano presentato istanza al Ministero del lavoro e della previdenza sociale per l'applicazione del periodo transitorio di cui al comma 8-bis dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 nei termini ivi previsti, continua ad applicarsi, fino al termine del predetto periodo transitorio, l'articolo 15, comma 6, della legge 8 agosto 1995, n. 335, concernente l'addizionale all'imposta sostitutiva da essi dovuta. Tali fondi, pertanto, determinano l'imposta sostitutiva dovuta applicando le nuove disposizioni e, inoltre, fino al termine del periodo transitorio (lo stesso per il quale gli iscritti deducono interamente i contributi versati secondo il piano di riallineamento approvato), sono soggetti al versamento di un'addizionale dell'imposta sostitutiva, nella misura dell'1 per cento, calcolata sul patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato. x 4. Le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche La nuova disciplina introdotta dal D.Lgs. n. 47 non ha modificato nella sostanza ne' i requisiti di accesso alle prestazioni previsti dall'articolo 7 del D.Lgs. n. 124 ne' le disposizioni degli articoli 6 e 10 del medesimo provvedimento, riguardanti, rispettivamente, i modelli gestionali e la disciplina della permanenza nel fondo pensione e della cessazione dei requisiti di partecipazione. Secondo quanto stabilito dal predetto articolo 7, le prestazioni dei fondi pensione possono consistere nell'erogazione di un trattamento periodico oppure di una somma "una tantum". Infatti, nell'articolo 7, commi 2 e 3, e' espressamente stabilito che: . le prestazioni pensionistiche per vecchiaia sono consentite al compimento dell'eta' pensionabile, cosi' come previsto nel regime obbligatorio di appartenenza, purche' il beneficiario abbia partecipato al finanziamento del fondo pensione con almeno 5 anni di contribuzione. Al riguardo, tale disposizione e' stata integrata dall'articolo 17, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 47 al fine di prevedere che per le persone che svolgono lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari (ad esempio, le casalinghe) si considera eta' pensionabile il compimento dell'eta' prevista dall'articolo 1, comma 20, della legge n. 335 del 1995 (cinquantasettesimo anno di eta'); . le prestazioni pensionistiche per anzianita' sono consentite nel caso di cessazione dell'attivita' lavorativa implicante la partecipazione al fondo pensione, purche' il beneficiario abbia partecipato a finanziare il fondo con almeno 15 anni di contribuzione e sempreche' detto beneficiario abbia un'eta' di non piu' di dieci anni inferiore a quella prevista dal regime obbligatorio di appartenenza per fruire della pensione di vecchiaia. In deroga a tali requisiti e condizioni, le fonti istitutive delle forme pensionistiche complementari possono consentire al lavoratore, che non possieda per intero i suddetti requisiti, di accedere gradualmente alle prestazioni previdenziali in funzione dell'anzianita' maturata. L'entita' delle prestazioni erogate dal fondo pensione e' determinata - ai sensi del comma 5 del medesimo articolo 7 - dalle scelte statutarie e contrattuali effettuate all'atto della costituzione di ciascun fondo, secondo criteri di corrispettivita' ed in conformita' al principio della capitalizzazione, in base al quale l'ammontare delle prestazioni erogate dal fondo dipende dall'entita' dei versamenti effettuati e dal rendimento dei relativi investimenti. Al lavoratore iscritto al fondo da almeno otto anni il comma 4 dell'articolo 7 in commento consente di conseguire un'anticipazione dei contributi accumulati per spese sanitarie relative a terapie e ad interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche o per l'acquisto della prima casa di abitazione per se' o per i figli, documentato con atto notarile, o per la realizzazione di interventi di manutenzione relativamente alla prima casa di abitazione e, ai sensi dell'articolo 7, commi 2 e 3, della legge 8 marzo 2000, n. 53, per le spese da sostenere durante i periodi di fruizione dei congedi per la formazione e per la formazione continua. Ai fini del computo degli otto anni sono considerati utili tutti i periodi di contribuzione a forme pensionistiche complementari maturati dall'iscritto per i quali lo stesso non abbia esercitato il riscatto della posizione individuale. E' prevista, come gia' detto a commento del trattamento fiscale dei contributi, la facolta' di reintegrare la propria posizione nel fondo secondo modalita' stabilite dal fondo stesso. Il comma 6, lettera a), del medesimo articolo 7 stabilisce che le fonti costitutive possono prevedere, altresi', la facolta' del titolare del diritto di chiedere la liquidazione della prestazione pensionistica complementare sotto forma di capitale, secondo il valore attuale, per un importo non superiore al 50 per cento della prestazione maturata alla data della richiesta. Tuttavia, gli aderenti possono optare per la liquidazione dell'intera prestazione pensionistica in forma di capitale qualora la prestazione periodica annua che si ottiene convertendo l'import