Circolare 38 del 10.04.01
MATERIA FISCALE: Informazione non disponibile
OGGETTO
Trattamento fiscale, conforme alle direttive CE, delle operazioni societarie
di conferimento, fusione e scissione. Applicabilita' dell'articolo 10, comma
5, lettera c) del decreto-legge 26 giugno 1996, n. 323, convertito dalla
legge 8 agosto 1996, n. 425.
TESTO Allo scopo di favorire la libera circolazione dei capitali, nonche' di evitare discriminazioni e doppie imposizioni, il Consiglio delle Comunita' europee adotto' la direttiva comunitaria del 17 luglio 1969, n. 335, concernente le imposte indirette da applicare sulla raccolta di capitali all'interno degli stati membri della comunita' stessa. Successivamente, la direttiva del 9 aprile 1973, n. 80 ha ridotto l'aliquota sui conferimenti all'1%, a decorrere dal 1 gennaio 1976; da ultimo, la direttiva del 10 giugno 1985, n. 303 ha stabilito, a decorrere dal 1 gennaio 1986, l'esenzione dalle imposte sui conferimenti per le operazioni poste in essere tra societa' di capitali. Dal 20 giugno 1996, con l'art. 10, comma 5, lettera c) del decreto legge 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, lo Stato Italiano si e' pienamente adeguato alle disposizioni comunitarie. Tale disposizione, intervenendo nell'art. 4, comma 1 lettera b) della tariffa, parte prima, del testo unico concernente l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ha stabilito per gli atti di "...fusione tra societa', scissione delle stesse, conferimento di azienda o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa fatto da una societa' ad altra societa' esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle societa'..." l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di lire 250.000, in luogo di quella proporzionale dell'1%. Nel comma 5, lettera c) del citato articolo 10 non e' stata individuata la data dalla quale la disposizione produce i suoi effetti; il Ministero delle finanze ha ritenuto di far decorrere tale efficacia dal 20 giugno 1996, data in cui e' entrato in vigore il citato d.l. n. 323 del 1996. Cio' in coerenza con quanto disposto dall'art. 13, comma 1, dello stesso decreto legge, che espressamente recita: "Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana...". Numerose Direzioni regionali dell'Agenzia delle entrate hanno avanzato dubbi sulla opportunita' di proseguire l'iter contenzioso di alcune controversie in atto, riguardanti la decorrenza degli effetti della modifica normativa in argomento, invocando il principio della diretta applicabilita' nell'ordinamento nazionale della direttiva comunitaria 69/335 e di quelle successive, indipendentemente dal recepimento delle stesse da parte del legislatore italiano, data la natura puntuale ed inderogabile delle disposizioni in esse contenute; di conseguenza dovrebbe essere rimborsata, in quanto non dovuta, l'imposta proporzionale di registro applicata nella misura dell'1%, in luogo di quella fissa di lire 250.000, agli atti societari posti in essere anteriormente al 20 giugno 1996 - data di entrata in vigore del succitato art. 10 del d.l. n. 323 del 1996. Cio' posto, anche sulla base del parere reso dall'Avvocatura Generale dello Stato, n. 044947 del 20 aprile 2000, si impartiscono le seguenti direttive al fine di individuare le controversie in atto per le quali si deve coltivare la vertenza nonche' le ipotesi in cui si deve procedere al rimborso dell'imposta non dovuta. In merito alla questione pregiudiziale della diretta applicabilita' nell'ordinamento interno delle disposizioni contenute nelle direttive comunitarie in materia di raccolta di capitali, non si ritiene necessaria alcuna disposizione nazionale di attuazione, stante il carattere puntuale della normativa comunitaria che stabilisce il trattamento fiscale. In materia di rapporti tra ordinamento interno e ordinamento comunitario si richiamano le sentenze della Corte di giustizia della CEE 19 gennaio 1982, della Corte Costituzionale 18 aprile 1991 n. 168 e della Corte di Cassazione 3 settembre 1999, n. 9284; in esse si afferma il principio secondo il quale le norme comunitarie, ove siano chiare, precise e non sottoposte a condizioni, ne' al potere discrezionale degli stati membri o delle istituzioni comunitarie, hanno carattere cogente, imponendo, se non attuate, la disapplicazione delle disposizioni nazionali ad esse contrarie. Cio' posto, occorre tuttavia tener presente che per le fattispecie appresso indicate non sono applicabili le piu' favorevoli disposizioni comunitarie. a. Per una controversia in materia di conferimenti di immobili ad una societa' la Corte di Giustizia CEE, con sentenza 11 dicembre 1997 - procedimento C-42/96, ha interpretato l'art. 12 della direttiva comunitaria nel senso che "uno stato membro, in deroga al divieto previsto all'art. 10 della stessa direttiva, e' autorizzato a riscuotere, all'atto dell'aumento del capitale sociale di una societa' di capitali realizzato mediante conferimento di beni immobili, imposte quali quelle di registro, ipotecaria e catastale, a condizione che tali imposte non siano superiori a quelle applicate a operazioni similari, effettuate da soggetti privati o da societa' non commerciali, nello stesso stato membro che le riscuote". Nella sentenza si afferma anche la liceita' dell'applicazione dell'INVIM, in quanto detta imposta - dovuta dal conferente e non dalla societa' che riceve l'immobile - non grava sul conferimento bensi' sull'incremento di valore dell'immobile avvenuto nel tempo, che si realizza al momento del conferimento stesso. b. Sono esclusi dall'ambito di applicazione della disciplina comunitaria tutti i casi in cui le operazioni di fusione e conferimento di azienda o di un ramo di essa non avvengano tra societa' di capitali; la direttiva comunitaria, infatti, regolamenta la raccolta di capitali, intesa come insieme di conferimenti effettuati per realizzare scopi societari rilevanti per la struttura della societa', che influiscano, quindi, sul capitale sociale. c. Sono esclusi anche tutti i casi in cui la societa' incorporante detenga gia' l'intero pacchetto azionario sociale dell'incorporata. La Corte di giustizia CEE, con sentenza 27 ottobre 1998 - causa C-152/97, ha affermato in proposito che tale operazione, non comportando aumento del capitale sociale della societa' incorporante, non rientra nella previsione dell'art. 4 che definisce in modo oggettivo ed uniforme le operazioni soggette all'imposta armonizzata dalla direttiva stessa. In particolare, tale ipotesi non e' riconducibile nel n. 1 lett. c) dell'art. 4 della direttiva; ne' rientra nella successiva lett. d) in quanto, benche' si possa avere un aumento del patrimonio sociale della prima societa', l'operazione deve trovare una contropartita non in quote rappresentative del capitale o del patrimonio sociale, bensi' in diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto al voto, la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione. Nella sentenza si sostiene, infine, che la fattispecie in esame non rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 4, n. 2, lett. b) della stessa direttiva poiche' l'aumento del patrimonio sociale non comporta modifica dei diritti sociali ovvero del valore delle quote sociali. Tali principi sono stati pienamente recepiti e ribaditi dalla Corte di Cassazione nelle sentenze nn. 9284/99 e 11100/99. d. Non rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 7, n. 1, lett. b) della direttiva comunitaria 69/335, cosi' come modificata dalle direttive 73/79 e 73/80 il conferimento di un insieme di quote che una societa' conferente detiene in un'altra societa' anche se rappresentano il 100% del capitale di quest'ultima societa'. Tale operazione, che a parere della Corte di Giustizia CEE (cfr. sentenza 13 dicembre 1991 causa C-164/90) non costituisce conferimento di un ramo di attivita' della societa' conferente ai sensi dell'art. 7 n. 1, lett. b) della direttiva, e' contemplata dalla disposizione speciale di cui all'art. 7, n. 1, lett. b)-bis della direttiva, che conferisce agli Stati membri la semplice facolta' di ridurre l'aliquota. e. Le direttive comunitarie in materia di conferimenti non si applicano all'imposta provinciale di trascrizione, di cui all'art. 56 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, dovuta per il passaggio di proprieta' di un veicolo a seguito di un'operazione di fusione per incorporazione. Come e' stato rilevato dalla Corte di Giustizia CEE con sentenza 11 dicembre 1997, procedimento C-8/96, in materia di imposta di immatricolazione (assimilabile all'imposta di trascrizione), tale tributo - liquidato in funzione delle qualita' tecniche del veicolo - ha caratteristiche diverse rispetto a quelle delle imposte vietate dall'art. 10 della direttiva 69/335; l'imposta, infatti, "prescinde dalla qualificazione giuridica del soggetto proprietario degli autoveicoli" e pertanto "non puo' essere collegata a formalita' alle quali possono essere assoggettate le societa' in ragione della loro forma giuridica". Per quel che concerne il problema del rimborso delle imposte che, in applicazione delle direttive comunitarie, risultassero indebitamente corrisposte, il diritto alla restituzione e' subordinato alla tempestiva presentazione di apposita domanda, nel termine di decadenza triennale prescritto dall'art. 77 del Testo unico dell'imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986 n. 131; in tal senso si sono espresse, rispetto al termine ordinario di prescrizione, sia la Corte di Cassazione che la Corte di giustizia delle Comunita' europee. Sostiene la Corte di Cassazione - Sezioni unite - nella sentenza del 21 giugno 1996, n. 5731 che, in caso di contrasto fra norma interna e norma comunitaria, il prevalere di quest'ultima non comporta il venir meno del sistema del contenzioso tributario e dei suoi termini; non puo', pertanto, operare la disciplina generale della ripetizione dell'indebito e della relativa prescrizione decennale in luogo delle specifiche decadenze che caratterizzano sia la domanda di restituzione dell'imposta indebitamente pagata, sia l'impugnativa del provvedimento di imposizione. Anche la Corte di Giustizia CEE, con sentenza del 15 settembre 1998, relativa al procedimento C-231/96, ha sostenuto che il diritto comunitario non vieta a uno Stato membro di opporre alle azioni di ripetizione dei tributi, riscossi in violazione del diritto comunitario, un termine nazionale di decadenza triennale; e' necessario pero' che detto termine di decadenza - in deroga al regime ordinario dell'azione di ripetizione dell'indebito tra privati, che comporta l'applicazione della relativa prescrizione decennale - si applichi allo stesso modo sia alle azioni di ripetizione di tributi fondate sul diritto comunitario che a quelle fondate sul diritto interno. Si afferma, pertanto, che ciascun stato membro stabilisce le modalita' processuali di natura sostanziale e formale per agire in giudizio a tutela dei diritti derivanti dalle norme comunitarie. Da quanto sopra esposto consegue che dovranno essere abbandonate le controversie in atto sull'applicazione dell'imposta di registro nella misura proporzionale dell'1% agli atti societari oggetto della piu' volte citata direttiva comunitaria con esclusione delle ipotesi di seguito riepilogate: . controversie in materia di conferimento di immobile e di applicazione dell'INVIM (lettera a); . tutti i casi in cui le operazioni di fusione, conferimento di azienda o di un ramo di essa non avvengano tra societa' di capitali (lettera b); . tutti i casi in cui la societa' incorporante gia' detenga l'intero pacchetto azionario o sociale dell'incorporata (lettera c); . tutti i casi in cui una societa' conferisce ad altra societa' l'insieme delle quote di una societa' che detiene, anche se rappresentano il 100% del capitale di quest'ultima (lettera d); . tutti i casi in cui le controversie vertano sull'applicazione, agli atti societari, dell'imposta di immatricolazione dei veicoli (lettera e). Per quel che concerne il rimborso delle imposte indebitamente riscosse, si precisa, infine, che il diritto alla restituzione e' subordinato alla tempestiva presentazione dell'istanza di rimborso nel termine di decadenza triennale di cui al gia' citato art. 77 del Testo unico concernente l'imposta di registro, decorrente dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui e' sorto il diritto alla restituzione. Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni e provvederanno a dare le opportune indicazioni agli uffici per evitare un ulteriore inutile contenzioso.