Risoluzione 57 del 09.05.00
MATERIA FISCALE: Irpef
OGGETTO
Articolo 1, comma 1, del DPR 10 novembre 1997, n. 445, in materia di scomputo
delle eccedenze di versamento del sostituto d'imposta - Quesito dell'ABI.
TESTO Alla Direzione Regionale delle Entrate per il Lazio -------------------------- L'Associazione Bancaria Italiana, con sede a Roma, Piazza del Gesu', 49, ha sollevato dubbi interpretativi in merito all'ambito di applicazione del meccanismo dello scomputo delle ritenute alla fonte versate in misura superiore rispetto a quanto dovuto previsto dall'articolo 1, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 445 e successive modificazioni. Tale disposizione stabilisce che: "Il sostituto d'imposta che abbia effettuato un versamento di ritenute alla fonte in misura superiore rispetto a quanto effettivamente trattenuto ha facolta' di scomputare l'eccedenza dai versamenti successivi. Tale scomputo e' consentito dai versamenti delle ritenute relative alle stesse categorie di reddito". In merito alla trascritta norma sono state sottoposte all'attenzione della scrivente le seguenti problematiche: 1. viene, innanzitutto chiesta conferma dell'applicabilita' del predetto meccanismo di compensazione anche ai versamenti degli acconti delle ritenute sui depositi e conti correnti di cui all'articolo 26, comma 2, del DPR 29 settembre 1973, n. 600; 2. la disposizione contenuta nel citato DPR n. 445 del 1997 sembra individuare quale soggetto autorizzato ad operare lo scomputo delle ritenute versate in eccesso il sostituto d'imposta e non e' chiaro se, invece, possa ritenersi applicabile anche agli intermediari finanziari che applicano e versano le imposte sostitutive ai sensi degli articoli 6 e 7 del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461 (disciplinanti il regime del risparmio amministrato e del risparmio gestito); 3. la medesima disposizione prevede l'attivazione dello scomputo nelle ipotesi in cui il versamento di ritenute alla fonte sia stato effettuato in misura maggiore rispetto a quanto trattenuto. Pertanto, la possibilita' di avvalersi dello scomputo sembra essere limitata ad errori materiali commessi dal sostituto d'imposta che ha operato correttamente la ritenuta, ma ha versato una somma maggiore. Oltre alla evidente limitazione operativa che tale interpretazione sarebbe atta a determinare, tale indirizzo sarebbe in contrasto con il tenore letterale della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (art. 3, comma 137, lettera e)) che, nel conferire al Governo la potesta' regolamentare, fa riferimento alla possibilita' di compensare ritenute alla fonte versate in eccedenza rispetto alla "somma dovuta", mentre il DPR n. 445 prevede, come gia' detto, che l'eccedenza scomputabile sia riferibile a "quanto trattenuto"; 4. come chiarito dalla risoluzione n. 165/E del 2 novembre 1998, il predetto scomputo deve essere effettuato nell'ambito delle ritenute relative alle stesse categorie di reddito (cosi' come individuate ai sensi dell'articolo 6 del Tuir) che hanno generato l'eccedenza stessa. Tale limite all'operativita' del meccanismo dello scomputo potrebbe determinare alcune "ingessature" al sistema nel caso di incapienza delle ritenute compensabili nell'ambito della stessa categoria di reddito; 5. dovrebbe essere precisato se la trascritta disposizione possa ritenersi o meno applicabile in via estensiva anche ai versamenti dell'imposta sostitutiva sugli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari di cui al d.lgs. 1 aprile 1996, n. 239 e al versamento del prelievo del 20 per cento di cui all'articolo 7 del d.l. 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla l. 8 agosto 1996, n. 425, sui proventi relativi ai depositi a garanzia di finanziamenti. Al riguardo, con riferimento al primo quesito, si conferma che le disposizioni contenute nel provvedimento in argomento si applicano senza dubbio anche alle somme versate in eccesso, evidenziate nel quadro RZ del Modello Unico Societa' di capitali, ivi compresi gli acconti delle ritenute sui depositi e conti correnti di cui all'articolo 26, comma 2, del DPR n. 600 del 1973. Si fa presente, infatti, che il citato modello di dichiarazione e le relative istruzioni sono state predisposte in tal senso. Riguardo al secondo quesito occorre precisare che nonostante la norma faccia espressamente riferimento al "sostituto d'imposta", l'utilizzo dello scomputo delle ritenute versate in eccesso deve intendersi applicabile anche dagli intermediari finanziari. D'altra parte, e' stato gia' affermato dalla scrivente, nella richiamata circolare n. 165/E del 24 giugno 1998, che ai soggetti che sono abilitati all'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui agli articoli 6 e 7 del piu' volte citato d.lgs. n. 461 del 1997 si rendono applicabili, ove compatibili, le medesime disposizioni relative al sostituto d'imposta. In detta circolare e' stato, infatti, precisato che: "... il sistema delineato dalla riforma comporta l'applicazione di una imposta sostitutiva la quale, salvo le deroghe espressamente stabilite nelle disposizioni istitutive, mantiene tutta la disciplina prevista per l'imposta che va a sostituire e, quindi, a seconda del soggetto passivo, l'imposta sul reddito delle persone fisiche o quelle sulle persone giuridiche, con esclusione soltanto delle eventuali previsioni che risultino incompatibili con l'applicazione dell'imposta sostitutiva stessa. E' appena il caso di rilevare che nelle ipotesi... nelle quali l'imposta sostitutiva e' determinata e applicata da un intermediario, si renderanno applicabili, ove compatibili, anche le disposizioni procedimentali relative alle ritenute d'acconto per quanto non previsto espressamente dalle specifiche disposizioni." (cfr. par. 3.1). Pertanto, si ritiene utile ribadire che gli intermediari professionali abilitati possono utilizzare l'eccedenza di imposta sostitutiva versata in base al regime amministrato scomputandola dai versamenti di ritenute e di imposte sostitutive da effettuare successivamente. Analoga interpretazione deve essere confermata anche con riferimento agli intermediari abilitati all'applicazione dell'imposta in base al regime del risparmio gestito (art. 7 d.lgs. n. 461/97). Per quanto riguarda, invece, il terzo e il quarto, si ricorda che l'originaria formulazione del DPR n. 445 del 1997 e' stata modificata dal DPR 14 ottobre 1999, n. 542. In particolare, l'articolo 3, comma 1, di detto provvedimento sostituisce il comma 1 dell'articolo 1 del citato DPR n. 445 prevedendo che: "Il sostituto d'imposta che abbia effettuato un versamento di ritenute alla fonte in misura superiore rispetto alla somma dovuta ha facolta' di scomputare l'eccedenza dai versamenti successivi." Per effetto di tale nuova formulazione, quindi, e' stata eliminata la precedente indicazione in base alla quale l'eccedenza poteva generarsi soltanto quando il sostituto effettuava un versamento di ritenute in misura superiore rispetto a "quanto effettivamente trattenuto". Ed inoltre, e' stata eliminata la limitazione all'utilizzo dello scomputo dell'eccedenza nell'ambito delle stesse categorie di reddito che l'hanno generata. Cio' premesso, si fa presente che anche la dichiarazione del sostituto d'imposta per il 1999, modello 770/2000 (e parzialmente la dichiarazione per l'anno precedente) e' stata predisposta gia' tenendo conto delle disposizioni come sopra riformulate. Con riferimento al quinto quesito, si ritiene che senza una modifica al regolamento istitutivo del conto unico che gli intermediari utilizzano ai fini del versamento dell'imposta sostitutiva di cui al citato d.lgs. 1 aprile 1996, n. 239 non sia possibile applicare la compensazione prevista dal DPR n. 445 del 1997. D'altra parte, occorre considerare che mediante l'utilizzo del predetto conto unico gli intermediari che sono incaricati del versamento della predetta imposta gia' usufruiscono di una sorta di "compensazione interna" che difficilmente potrebbe conciliarsi con quella consentita dalla normativa in oggetto. Infatti, l'articolo 3 del citato decreto legislativo n. 239 del 1996 prevede l'istituzione da parte degli intermediari autorizzati di un conto unico, destinato ad accogliere le registrazioni relative all'imposta sostitutiva da versare con riferimento alla massa delle operazioni (incasso cedole, rimborso titoli e compravendite) effettuate in un determinato arco temporale (mese). Il meccanismo del conto unico e' fondato sull'applicazione dell'imposta sostitutiva sull'intero ammontare delle cedole percepite dalle persone fisiche, dagli enti non commerciali e dagli altri soggetti incisi, indipendentemente dal periodo di possesso. Lo sbilancio tra imposta complessivamente addebitata al contribuente in occasione dell'incasso delle cedole - o dell'eventuale cessione o rimborso del titolo - e quella accreditata al momento dell'acquisto determina l'importo dell'imposta effettivamente assolta dal contribuente. Inoltre, sono puntualmente disciplinate le modalita' di versamento all'erario da parte degli intermediari delle somme accolte in ciascun mese nel conto unico, con la previsione di un meccanismo di recupero automatico a valere sui versamenti del mese successivo per le somme eventualmente anticipate dagli intermediari stessi. Si precisa, infine, che non essendo il prelievo del 20 per cento di cui all'articolo 7 del d.l. n. 323 del 1996 assimilabile ad una vera e propria "ritenuta alla fonte", si esclude che la disciplina prevista dal DPR n. 445 del 1997 e successive modificazioni possa essere applicata a tale fattispecie.