Risoluzione 61 del 09.05.00
MATERIA FISCALE: Iva
OGGETTO
IVA - Cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi - Quesiti dell'Associazione
nazionale dei commercianti in ferro e acciaio, metalli non ferrosi, rottami
ferrosi, ferramenta e affini (Assofermet).
TESTO Alla Direzione Regionale delle Entrate per la Lombardia ------------------------ Con istanza diretta alla scrivente l'Assofermet ha prodotto alcuni quesiti concernenti il regime speciale IVA applicabile alle cessioni di rottami ai sensi dell'art. 74, commi ottavo, nono, decimo e undicesimo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Ad avviso della associazione istante nell'interpretazione delle disposizioni richiamate sussisterebbero elementi di dubbio, emersi nel quadro di recenti iniziative di verifica della Guardia di Finanza, per la cui soluzione non sarebbero sufficienti i chiarimenti gia' forniti dalla scrivente con la circolare n. 165/E del 2 agosto 1999. I quesiti prodotti riguardano in particolare: 1) le condizioni di applicabilita' dell'art. 74, undicesimo comma, penultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, che disciplina il regime IVA applicabile da parte dei soggetti, dotati di sede fissa, che commercializzano congiuntamente materiali ferrosi e non ferrosi. La norma richiamata prevede che i predetti soggetti applichino unicamente il regime di sospensione di imposta previsto per i materiali non ferrosi dal nono comma del medesimo art. 74. La circolare n. 165/E precisa che la commercializzazione congiunta sussiste quando le cessioni dei rottami non ferrosi assumono caratteristiche di rilevanza e di non occasionalita' che, ad avviso dell'associazione istante, necessitano di essere meglio esplicitate, con riferimento a parametri ed a situazioni individuate in maniera piu' oggettiva. In particolare, viene richiesto di conoscere se l'occasionalita' possa ritenersi esclusa nell'ipotesi in cui le cessioni di materiali non ferrosi, se pur quantitativamente ed economicamente rilevanti, risultino percentualmente poco significative rispetto all'ammontare complessivo delle cessioni effettuate e se possa ugualmente escludersi l'occasionalita' nel caso in cui il commercio di materiali ferrosi comporti l'emergere fisiologico di rottami non ferrosi che vengano periodicamente ceduti. 2) i requisiti necessari per la sussistenza di una sede fissa. La richiamata circolare n. 165/E precisa al paragrafo 2.2 che "sono raccoglitori e rivenditori dotati di sede fissa quegli imprenditori che si occupano della raccolta di materiali di recupero e della loro commercializzazione, che hanno una sede operativa dichiarata all'ufficio IVA competente per territorio o, ove istituiti, agli uffici delle entrate, ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633 del 1972, quale luogo in cui esercitano la propria attivita'.". La circolare chiarisce altresi' che la sede operativa puo' ritenersi sussistente quando i soggetti in discorso siano dotati di strutture permanenti quali magazzino, deposito o aree idonee allo stoccaggio dei materiali, nonche' macchinari e attrezzature, siano intestatari di contratti di locazione di locali commerciali e di utenze (telefono, energia elettrica, ecc.), impieghino lavoratori dipendenti. In relazione alle riportate precisazioni l'associazione istante chiede di conoscere: - se le condizioni consistenti nella disponibilita' di strutture permanenti (magazzino etc.) e nella titolarita' di contratti di locazione di locali commerciali e di utenze debbano sussistere congiuntamente o possano ritenersi alternative; - se alla titolarita' di locazioni concernenti locali commerciali possa equipararsi il possesso degli stessi a titolo di proprieta', comodato, usufrutto, uso o la titolarita' di contratti di leasing; - se, per quanto concerne la condizione relativa all'impiego di personale, a questo possa essere equiparata la prestazione di attivita' lavorativa da parte di soci d'opera o, comunque, di soci di societa' di persone o di capitali, di lavoratori soci di cooperative, di collaboratori familiari di imprese familiari. 3) la determinazione del regime applicabile da parte delle imprese che hanno iniziato l'attivita' in corso d'anno. L'Assofermet chiede in particolare di conoscere se, nell'ipotesi in cui un impresa abbia intrapreso il commercio dei rottami in corso d'anno, debba necessariamente rapportare ad anno le cessioni effettivamente effettuate nel periodo di operativita' al fine di determinare il regime applicabile nell'anno successivo, e se debba, in tale ipotesi tenere conto delle cessioni effettuate nella frazione del mese di inizio dell'attivita'. 4) la determinazione del regime applicabile nel caso di azienda che in un anno decida di effettuare esclusivamente cessioni di rottami ferrosi, mentre nell'anno precedente abbia posto in essere cessioni congiunte di materiali ferrosi e non ferrosi, con conseguente applicazione del trattamento di sospensione dell'imposta. Il problema si pone in particolare per il caso in cui nell'anno precedente l'impresa abbia evidenziato cessioni di materiali ferrosi per un importo superiore ai due miliardi. L'ente istante ritiene che, sulla base delle istruzioni fornite con la richiamata circolare n. 165/E, l'impresa in questione possa continuare ad applicare il regime di sospensione d'imposta, in quanto il trattamento tributario riservato alle aziende che commerciano i materiali di recupero deve essere determinato solo sulla base dell'attivita' effettivamente svolta nell'anno precedente, che nell'ipotesi in argomento, trattandosi di cessioni congiunte, comporta l'applicazione del regime di sospensione dell'imposta. 5) gli obblighi contabili a carico del cessionario nel caso di applicazione del regime di sospensione dell'imposta. In particolare l'associazione istante chiede di conoscere se, nell'ipotesi in cui il cedente, esonerato dall'obbligo di fatturazione ai sensi dell'art. 74, comma 11, decida di emettere comunque il documento, il cessionario possa ritenersi sollevato dall'obbligo di emissione dell'autofattura e limitarsi alla numerazione e conservazione delle fatture emesse dal cedente. 6) individuazione del soggetto tenuto all'emissione della fattura nell'ipotesi in cui tanto il cedente quanto il cessionario rivestano la qualifica di soggetto esonerato. In sostanza si chiede, da parte dell'istante, una modifica dell'orientamento adottato con la circolare n. 165/E, in base al quale, se il cedente e' esonerato dall'obbligo di emissione della fattura ai sensi dell'art. 74, comma undicesimo, all'adempimento e' sempre tenuto il cessionario, anche se per ipotesi anch'esso riveste la qualifica di soggetto esonerato dall'obbligo di fatturazione. In merito ai quesiti proposti, la scrivente esprime le seguenti considerazioni. Per quanto concerne la prima questione, occorre prendere le mosse dalla norma di cui all'art. 74, comma undicesimo, penultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, la quale stabilisce che i raccoglitori e i rivenditori dotati di sede fissa, che effettuano sia cessioni di rottami di metalli ferrosi (e di altri materiali indicati nell'attuale comma ottavo della richiamata norma) sia cessioni di rottami di metalli non ferrosi, applicano il regime di sospensione di imposta nella forma prevista dal nono comma della stessa disposizione. La norma nulla dice in merito alla sussistenza dell'ipotesi della cessione congiunta, mentre la circolare n. 165/E afferma in proposito, al paragrafo 1, lettera C), che occorre che le cessioni dei rottami non ferrosi "assumano le caratteristiche di rilevanza e di abitualita' precisate al paragrafo 4) …". Diventa indispensabile, dunque, un'attenta disamina delle istruzioni contenute nel citato paragrafo 4 della circolare, laddove si precisa, innanzitutto, che ai fini dell'applicazione del regime di sospensione d'imposta nel caso di cessioni congiunte di materiali ferrosi e non ferrosi, non assume rilevanza l'ammontare delle cessioni complessivamente effettuate nell'anno precedente, dovendosi considerare, invece, "l'annualita' in cui sono effettuate le operazioni medesime, anche in relazione all'attivita' normalmente e abitualmente svolta dall'operatore, ovvero all'attivita' che il medesimo intende svolgere nel corso dell'anno.". Il richiamato paragrafo 4) della circolare conclude con l'affermazione secondo cui la disposizione sulle cessioni congiunte, di cui all'undicesimo comma dell'art. 74, "non trova tuttavia applicazione nell'ipotesi in cui le cessioni di rottami non ferrosi o dei relativi semilavorati siano effettuate con carattere di occasionalita' rispetto alle operazioni riguardanti i rottami ferrosi ed altri materiali di recupero.". Ritiene la scrivente che, alla luce delle istruzioni di cui al paragrafo 4), il concetto di rilevanza richiamato nel precedente paragrafo 1, lettera C), risulta precisato nel senso di perdere ogni connotazione quantitativa, non comportando percio' la necessaria presenza di un ammontare quantitativamente significativo di cessioni di materiali non ferrosi. Risulta invece determinante, per aversi "rilevanza" la considerazione dell'attivita' normalmente svolta dal soggetto e dell'atteggiarsi, nel quadro di detta complessiva attivita', delle cessioni di materiali non ferrosi. In questo senso, il concetto di "rilevanza" finisce per stemperarsi e confondersi con quello di "abitualita'" (o piu' esattamente di "non occasionalita'") delle cessioni di materiali non ferrosi, cui il paragrafo 4) da' evidentemente un'importanza decisiva ai fini dell'applicabilita' del regime di sospensione d'imposta alle cessioni congiunte. Deve ritenersi, in definitiva, che le cessioni di materiali non ferrosi siano abituali (o meglio "non occasionali") quando ricorrano con un carattere di sistematicita' nel quadro della complessiva attivita' di commercio esercitata, il che accade tanto nell'ipotesi in cui siano normalmente acquistati, per la rivendita, sia materiali ferrosi (ed altri rottami di cui all'ottavo comma dell'art. 74) che materiali non ferrosi, sia nella diversa e ricorrente ipotesi in cui l'oggetto principale del commercio siano i materiali ferrosi, ma gli stessi vengano acquistati in forme che presuppongono la commistione con materiali non ferrosi, i quali, nelle fasi del trattamento, vengono separati, stoccati, e periodicamente ceduti (si pensi al commercio delle carcasse di auto, che comporta il recupero e la vendita di materiali ferrosi, ma anche, sia pure in minor misura, di metalli non ferrosi, quali rame, piombo e zinco). Cio' premesso, per quanto riguarda in particolare il quesito n. 1), si ritiene che, ricorrendo le sopra indicate situazioni, il regime di sospensione d'imposta possa trovare applicazione anche se le cessioni di metalli non ferrosi risultano percentualmente poco significative rispetto a quelle dei materiali ferrosi, attesa la ricordata esclusione di requisiti di carattere quantitativo per l'applicazione del regime in discorso alle cessioni congiunte. E' inoltre, sicuramente applicabile il regime di sospensione d'imposta, per le ragioni sopra ricordate, nel caso sia svolto un commercio di materiali ferrosi che comporti l'emergere fisiologico di rottami non ferrosi che vengono periodicamente ceduti. In tale ipotesi, infatti le cessioni di materiali non ferrosi risultano collegate a quelle di materiali ferrosi sulla base non di un semplice rapporto di accessorieta' bensi' di un piu' rilevante nesso di connessione strutturale. Per quanto concerne il quesito n. 2), relativo alle condizioni necessarie per potersi ritenere esistente una sede fissa, si rammenta che, in base ai chiarimenti di cui al paragrafo 2.2. della circolare n. 165/E del 1999, la sede operativa puo' ritenersi sussistente quando i raccoglitori o rivenditori di materiali di recupero: siano dotati di strutture permanenti quali magazzino, deposito o aree idonee allo stoccaggio dei rottami, nonche' macchinari, attrezzature etc.; siano intestatari di contratti di locazione di locali commerciali, di utenze telefoniche, per fornitura di energia elettrica etc.; impieghino lavoratori dipendenti. Si ritiene opportuno precisare che le condizioni sopraindicate devono sussistere congiuntamente al fine di poter rinvenire una sede fissa, di modo che la stessa non potrebbe ritenersi sussistente, ad esempio, nel caso in cui un azienda disponesse di un ufficio, sito in locali condotti in locazione, di utenze varie ad essa intestate, di dipendenti, ma non anche di magazzini, o depositi, o aree adibite allo stoccaggio dei materiali. Peraltro la titolarita' di locazioni concernenti locali commerciali e' indicata dalla circolare n. 165/E a titolo meramente esemplificativo, in quanto l'esigenza perseguita e' piu' in generale quella della disponibilita' sul bene. Detta esigenza puo' ritenersi quindi soddisfatta nell'ipotesi in cui il soggetto raccoglitore o rivenditore possieda i locali in quanto proprietario, comodatario, usufruttuario o usuario, ovvero sia titolare di un contratto di leasing immobiliare. Inoltre, all'impiego di lavoratori dipendenti puo' essere equiparato l'apporto di collaboratori familiari di imprese familiari nonche' la prestazione di attivita' lavorativa da parte di soci d'opera o di lavoratori soci di cooperative. Non opera invece l'equiparazione nel caso di lavoro prestato da soci di societa' di persone o di capitali, atteso che in relazione a tali compagini l'apporto dei soci puo' concretizzarsi solo in via eventuale e subordinata nella prestazione di attivita' lavorativa e che, quand'anche prestato, il lavoro non viene svolto in situazioni di subordinazione funzionale- gerarchica tali da consentire l'assimilazione al lavoro dipendente. In merito alla terza questione si fa presente che, nel caso in cui l'attivita' consistente nel commercio di rottami abbia inizio in corso d'anno, l'ammontare delle cessioni da prendere come riferimento per individuare il regime applicabile nell'anno successivo e' costituito dalle operazioni di vendita effettivamente poste in essere nel periodo dell'anno in cui si e' svolta l'attivita', compresa la eventuale frazione del mese di inizio dell'attivita' stessa. In tale ipotesi, infatti, il contribuente non e' obbligato, ne' facoltizzato, ad operare il ragguaglio ad anno delle cessioni effettuate, mancando una espressa previsione normativa in tal senso. Per quanto concerne, invece, il quarto quesito sottoposto, ritiene la scrivente che, ove un azienda con sede fissa abbia effettuato in un anno cessioni congiunte di materiali ferrosi e non ferrosi, con conseguente applicazione del regime di sospensione di imposta, evidenziando vendite di rottami ferrosi (ed equiparati) per un ammontare superiore ai due miliardi di lire, e nell'anno successivo intenda effettuare unicamente cessioni di rottami ferrosi, e/o degli altri materiali di recupero di cui all'ottavo comma del richiamato art. 74 del D.P.R. n. 633 del 1972, in tale anno l'azienda in discorso sia comunque tenuta all'applicazione del regime di sospensione di imposta stabilito per le cessioni congiunte di materiali ferrosi (o equiparati) e non ferrosi. Solo nell'anno seguente si rendera' eventualmente applicabile il regime IVA ordinario, se nel periodo di imposta precedente l'ammontare delle cessioni di materiali ferrosi (o equiparati) abbia superato i due miliardi di lire (ovvero i centocinquanta milioni e sia intervenuta l'opzione). Le soglie (di lire due miliardi, o di lire centocinquanta milioni) che, ai sensi dell'art. 74, determinano o condizionano il regime applicabile nell'anno successivo al commercio dei materiali di recupero indicati nel comma ottavo della norma citata, possono essere riferite, infatti, solo alle annualita' in cui il contribuente, dotato di sede fissa, ha effettuato unicamente cessioni di materiali ferrosi e degli altri materiali agli stessi equiparati. In merito alla quinta questione sottoposta dall'Associazione istante, si ritiene che il soggetto che cede materiali di recupero non possa rinunciare all'esonero dagli adempimenti contabili (fatturazione, registrazione, dichiarazione) in quanto detto esonero e' collegato alla imposizione di uno specifico obbligo per il cessionario, il quale, qualora acquisti i beni nell'esercizio dell'impresa e' tenuto all'emissione della autofattura. Per il cessionario tale adempimento e' obbligatorio, come e' dato desumere dall'espressione letterale "deve", utilizzata dalla norma, e quindi non derogabile. Per quanto infine riguarda il quesito n. 6), si ritiene, sulla base delle argomentazioni gia' sviluppate in merito al punto precedente che, nell'ipotesi in cui il raccoglitore o rivenditore, esonerato dagli obblighi contabili ai sensi del richiamato art. 74, undicesimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, effettui la cessione dei materiali di recupero nei confronti di un soggetto che ugualmente rivesta la qualifica di raccoglitore o rivenditore esonerato, l'obbligo di emettere il documento certificativo gravi sul cessionario, il quale e' tenuto in particolare ad emettere la fattura nei termini ordinariamente previsti, a numerarla ed a conservarla ai sensi dell'art. 39 del richiamato D.P.R. n. 633. Tale conclusione, del resto gia' affermata al paragrafo 2.2., lett. A), della circolare n. 165/E del 1999, trova fondamento nell'inequivocabile dato testuale dell'art. 74, undicesimo comma, che in via di principio stabilisce che, qualora il cedente sia soggetto esonerato dagli adempimenti contabili, all'emissione delle fatture "deve provvedere il cessionario che acquista i beni nell'esercizio dell'impresa", senza peraltro stabilire una diversa regola per il caso particolare in cui anche il cessionario sia soggetto esonerato dagli obblighi formali. ----------------------------------------------- Codesta Direzione Regionale e' pregata di portare il contenuto della presente a conoscenza dell'Associazione istante.